第一节 转让定价避税法的反避税查处技巧

国内避税问题，虽早已出现但尚未引起应有的重视。长期以来，国家制定并颁布的税收法规中，只涉及了偷、漏、欠、抗税的处理，而未涉及国内避税问题。

随着我国经济体制改革的不断深入和市场经济的迅猛发展，经济成份发生了重大变化，由过去单一的全民、集体经济发展为现在的全民、集体、私营、个体及股份制企业等多种经济成份并存的经济格局，作为市场经济运行主体的商品生产经营者，有各自的主体利益，同国家征税存在着必然的矛盾。因此，作为纳税人，在不直接违反税收法规的前提下，采取合法手段，通过对财务活动的安排，以达到规避或减轻税负，获取更多利益的行为就成为必然的和经常的了。

从税收法规的角度看，国内避税有以下几种：

１．利用选择性条文避税。这种避税形式主要是指税法对同一征税对象同时作了几项并列而又不同的规定，纳税人选择任何一项规定都属合法。

２．利用不明晰条文避税。这一避税类型主要是指税法的有关规定过于抽象，纳税人可以从自身利益角度理解并据此执行，同时也能得到税务机关的默认或许可，从而实现避税。比如《中华人民共和国个人所得税法》规定：在中华人民共和国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外的所得，应依法缴纳个人所得税，居住未满一年，应承担有限的纳税义务，只对从中国境内取得的所得纳税。在我国对居民个人身份的认定采用的是时间标准，这样，纳税人可以利用各国之间关于确定居民身份的居留期限长短不一的规定，达到变更原来个人居民身份的目的，从而逃避有关国家的税收管辖。

３．利用伸缩性条文避税。这一避税类型主要是指税法的有关规定在具体执行中，纳税人加以简单化，从而实现避税。

４．利用矛盾性或冲突性条文避税。这一类型的避税主要是利用税法的具体规定相互矛盾的方面进行避税。

以上几种类型的避税，有的是纳税人实现了永久的避税，带来了额外的收益；而有的则仅是纳税人利用时间差，暂时递延了纳税义务，从一个较长时期来看，某一时期所避的税款在以后逐期返还，纳税人仅获得资金营运上暂时的好处。但这并不是说，暂时性避税就可以忽视了，应该看到，这种暂时性避税在国家修改税法，对已经实现的暂时性避税没有溯及力时，可能转化为永久性避税。

国内反避税是主要针对国内企业避税所采取的一种行之有效的查处措施。国内避税主要是在本国的税收管辖权下，纳税人利用本国税制的不完善和税制条款差异以及某些特殊优惠政策进行避税，纳税人还利用在关联企业之间以非正常交易转让定价，转移资金、货物，提供劳务和交换技术成果等手段来减轻税负，因此，国内反避税的重点就在于对我国税制条款差异性和某些特殊优惠政策的正确理解和认识，严格查处表面合法实是欺诈的避税行为，对于非违法的避税行为要进行实事求是的分析，针对不同企业的具体情况作出正确处理，使之能与避税企业的财务人员达成共识，共同提高对税法立法主旨的理解水平。

转让定价避税法是避税的基本方法之一。转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根据它们之间的共同利益或为了最大限度地维护它们之间的收入而进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。这也就是说，在经济生活中，凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税人和企业为了躲避按市场价格交易所承担的税收负担，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品，达到转让利润、减少纳税的目的。比如在生产型企业与商业型企业承担的纳税负担不一致情况下，若商业企业承担的税率高于生产企业或反过来生产企业承担的税率高于商业企业，有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，或者增加商业企业利润，减少生产企业利润，使它们共同承担的税负及它们各自所承担的税负达到最少。

在法律方面讲，企业之间转移定价或转移利润是合法的。因为在社会主义市场经济模式下，任何一个商品生产者和经营者及买卖双方都有权利根据自己的需要确定所生产和经营产品的价格标准（包括接受的价格标准和转让给他人的价格标准）。对这种有悖于市场价格的买卖行为，任何人也无权干涉。周瑜打黄盖，一个愿打一个愿挨。因为法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求关系变化，对产品价格的影响决定了商品生产者可以利用它们手中受法律保护的权利，对产品价格和自身利益水平，以及有关联企业之间的平均利润水平进行调整。众所周知，商品价格上的任何增减变化都会带来明显的税收后果，譬如对一个具有一定规模的生产产品的品种数量都较多的企业来说，当其产品价格趋于一定水平之后，提价导致的税收损失要比从提价中获得的利益大，降价也相同。所以，对一个生产经营企业来说，产品价格的变动与其经济利益有着十分密切的关系。基于价格变动对生产企业的影响，纳税法人和个人往往不遗余力地对价格制度和转让进行分析研究，以寻求最有力的避税方法。

比如，当甲企业所得税税率较高时，采取低价出货，高价进货，使乙企业实现更多利润，减少所得税税额；当乙企业所得税税率较高时，采取高价进货，低价出货，低价出货给甲企业，减少所得税税额。

一、转让定价避税法的主要表现形式

一般来讲，转让定价方法在合资企业运用较多，但目前国内企业也广泛运用，主要表现在特区与内地企业之间的转让定价。

尽管转让定价的形式多种多样，但最主要的表现有以下几个方面：

（１）通过控制零部件和原材料的价格高低来影响产品的成本；

（２）通过固定资产价格或使用年限的确定来影响产品成本；

（３）通过产品销售价格以及销售佣金、回扣来影响产品销售收入；

（４）利用控制的运输系统，收取较高或较低的运输装卸、保险费来影响产品销售成本；

（５）通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，来影响企业的成本和利润；

（６）通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响企业生产成本和利润；

（７）通过提取管理费的高低来影响企业的成本；

（８）通过提供贷款和利息的高低来影响企业的成本费用；

（９）通过人为地制造呆账、损失赔偿，以此增加企业的费用支出。

转让定价将导致收入和费用在关联企业之间的重新分配。

所谓关联企业，是指两个或两个以上企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接关系的企业。它包括总机构与它的分支机构、同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。

（一）关联企业的认定标准

（１）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到２５％或以上的；

（２）直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到１５%或以上的；

（３）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金５０％或以上，或企业借贷资金总额的１０％是由另一企业担保的；

（４）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业委派的；

（５）企业的生产、经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正确进行的；

（６）企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；

（７）企业生产的产品或商品的销售（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制的；

（８）对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的企业（包括家族、亲属关系等）。

关联企业间实行转让定价的目的主要是出于减轻或规避企业所得税收负担的税务动机。

（二）购销业务中的转让定价

购销业务中的转让定价是指关联企业之间在购销机器设备、原材料以及零部件等业务活动中，利用“高进低出”或“低进高出”的手段，将利润在关联企业集团内部各成员之间转移，促使利润从高税地区转移到低税地区，以减轻整个企业税收负担。在采用时，通常由转出利润的关联企业一方高价支付机器设备、原材料和零部件价款，低价出售商品；而转入利润的关联企业一方则相反，低价支付机器设备，原材料和零部件价款，高价出售商品。根据购销业务的对象不同，转让定价又可分为以下几种类型：

１．机械设备购销业务中的转让定价

机械设备包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设施，各种动力、输送、传导设备等。机械设备购销业务中的转让定价，一般都表现为故意抬高价格，以次充好，以旧翻新的情况。

[案例七]

江西昌顺利铁球有限公司，注册资本为600万美元，其中，南昌厦声实业占其股本７５％，为４５０万美元；深圳长盛实业发展公司以240万美元的价格将一套生产线卖给江西昌顺利铁球有限公司，其中１50万美元作为投资。但经有关部门评估，认定该生产线按市场正常交易价格合８０万美元。

这就是说，深圳长盛实业发展有限公司不仅通过转让定价收回了投资，还白赚了２５％的股本。而且深圳长盛实业有限公司多收的价款，计人固定资产原值，在生产中要逐渐提取折旧摊销，记人成本费用，从而也冲减了一部分企业利润，相应减少了国家税款。可见，机器设备购销业务中的转让定价是一种极端的不公平竞争行为，它不仅损害了国家税收利益，也给相应关联企业造成损失。

２．原材料购销业务中的转让定价

原材料购销业务中的转让定价是指关联企业一方面通过原材料购销业务中的高定价或低定价，影响关联企业另一方的生产经营所得，以达到减轻或逃避企业所得税的目的。这种转让定价一般在关联企业一方掌握另一方的生产经营权和原材料采购权，控制着原材料供货渠道的情况下采用。

[案例八]

兴旺达型材有限公司与台商满达电子公司新投资兴办康旺达实业公司，康旺达实业公司符合国家有关优惠规定，可享受三年的免税照顾。同时康旺达实业公司以兴旺达型材有限公司的产品为原材料，这样兴旺达型材有限公司就可以通过低价供给所属康旺达实业公司原材料，转移利润，逃避税收。

３．产品购销业务中的转让定价

关联企业之间的产品购销通常采用三种方式：一是由一方完全掌握产品销售权，对另一方的产品实行包销；二是按一定比例包销一部分产品；三是实行委托代理销售，支付代理销售费用。这三种方式都不同程度地存在着可以通过转让定价避税的选择。只是在完全和部分包销的情况下，产品售价受人为因素左右的条件更为方便；委托代理制则主要通过代理销售费用的高低来间接实现转移税负的目的。

[案例九]

河南新乡天利针织厂与珠海鹰辉纺织有限公司在新乡组成天鹰纺织有限公司，按合同规定，其产品８０％由珠海公司在珠海包销，20%由内地企业销售，不得更改包销比例，且销售价格也不得随意变动。这样，该天鹰纺织有限公司就可以将产品以低价转给珠海鹰辉纺织有限公司，由其加价销售，享受特区的低税率优惠，从而规避一部分税收负担。

（三）提供劳务过程中的转让定价

关联企业之间相互提供劳务活动时，可以通过高作价或低作价方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移，达到减轻其税收负担的目的。一般来说，关联企业在互相提供劳务时，应按照独立企业原则，收取劳务费用。但考虑到关联企业一方税率

较低或符合某项税收优惠政策，这

时，就可以通过劳务收费标准的调整，促使利润转移。

（四）贷款业务中的转让定价

在借贷款业务中，关联企业可以通过人为地增加或减少贷款利息的方式转移利润，以达到减税目的。与股本投资相比，贷款表现出更大的灵活性，而且贷款利息可作为费用在所得税前扣除（股息则不能扣除）。关联企业之间可以通过贷款业务中利息的高低，来选择最佳收益。如为了增加关联企业某一方的利润，可以通过提供贷款，少收或不收利息，减少企业生产费用，达到盈利的目的；相反，为了造成关联企业另一方亏损或微利，则按较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本。

（五）租赁业务中的转让定价

租赁业务中的转让定价主要表现在关联企业在租赁业务中对租金的调整上。一般地，关联企业一方出于降低税负目的，将赢利的生产项目连同设备一起转租给另一方，并按有关规定收取足够高的租金，最终达到关联企业整体所享受的税收待遇最为优惠，税负最低，这是比较典型的租赁业务转让定价避税模式。

即使不考虑转让定价这一因素，租赁仍是企业减轻税负的重要方式。首先，对承租人来说，不仅可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险，而且可以以支租金方式冲减利润，减少税基。其次，对出租人来说，可以较轻易地获得租金收入，而租金收入比一般的经营利润收入也可享受较多的税收优惠。

（六）无形资产的转让定价

无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。无形资产的转让通常是以许可证交易的形式进行的。因为无形资产价值的评定比较困难，很难有统一的标准。关联企业可以通过无形资产的特许权使用费转让定价，来调节其利润，以追求税收负担最小化。相对于其他几种转让定价方式而言，无形资产的转让定价更为方便。

（七）管理费支付的转让定价

管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用。我国税法规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所，向总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告。但是并没有具体规定管理费支付标准，这就给关联企业利用向上级支付管理费的方式转移利润、减轻税负提供了条件。另外，有些合资企业中方原单位或原主管部门对合资企业已不参与管理，但仍要求外商投资企业定期上缴一定数额的管理费，实际上也转移了一部分应税利润。

二、转让定价避税法的案例分析

现在我国的许多外商投资企业都大范围地运用转让定价法，将利润转移出去，以达到躲避我国税收的目的。

[案例十]

中外合资永昌电子塑料公司，主要生产儿童玩具车，除产品包装用品外，其余材料如电子原器件、小马达等材料均为进口，产品９７%外销，进口材料和产品外销均由香港金门玩具公司负责，生产的儿童玩具车平均单位成本20.4９元，平均售价１５.9４元，单位成本高出售价４．５５元，１９97年永昌公司开业投产以来年年亏损，而企业规模却年年扩大。

永昌公司将所得移至香港，避免了我国税收。而香港又是一个天然避税港，它实行的税收管辖权为收入来源地管辖权，只对来自香港特别行政区内的所得征收，对来自中国大陆的所得即可免除征税。永昌公司采用这种手段达到了全面避税的目的。

[案例十一]

石家庄一家集体性质的小型生产企业天宏工厂，专门制造煤炉，１99７年产量为５万个，每个成本３０元，加工利润每个７元，商业利润每个３元。该工厂在石家庄设立了４个销售网点，专门出售该厂制造的煤炉。这４个销售网点是独立经营的。１99７年天宏工厂生产的５万个煤炉，当年全部售出。按所得税优惠税率，天宏工厂的利润水平为：

7元×５万个=３５万元

各商业网点平均利润为：３元×５万个÷４=３．７５万元

天宏工厂应纳税额：３５×３３％=１１．５５万元

商业网点应纳税额为：４×３．７５×２７％=１０１２５元×４=４．５万元

天宏工厂与商业网点的利润总额为：

１１.5５＋４．05=１５．60万元

税负总水平为：１５．60÷５０×１00%=３１．２％

从天宏工厂与各商业网点的利润总额中可以看出，天宏工厂的利润水平是偏高的，它就可以采用转让定价的办法，以削减自身的利润，避免因利润过高而带来的高税负。

如果天宏工厂每个煤炉的加工利润为２元，这时商业网点每个煤炉的销售利润就上涨为每个８元。

天宏工厂的利润为：２元×５万个=１０万元

各商业网点的利润为：８元×５万个÷４=１０万元

天宏工厂的应纳税额为：１０万×２７％=２．７万元

同理，各商业网点应缴税额为：

１０万元×27%×４=１０.８万元

天宏工厂与各商业网点共纳税额为：

１０．８+２．７=１3.５万元

总的税负水平为：13.５÷５０×１00％=27%

转让定价后比转让定价前少纳税款：

１５．60-１３.5=２．１万元

减轻税负的程度为：

（３１.2％-27%）÷３１.2％=１３．46%

由此例可见，只要关联企业一方的利润偏高，即可通过转让定价的方法“削山头”，即谁的利润高，谁就想办法将高出其他企业的利润转移出去，以避免高利润部分承担的较多税负。

[案例十二]

江西赣光集团公司生产一种Ｗ电子光学产品，每件市场最终接受价格为１00元，有关单件产品情况如下：

生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等，则江西赣光集团公司每件产品应交所得税额为：

（１00-40-30）×３３％=９．９元

该集团公司现在经过市场调查发现，其Ｗ电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区，因此经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。为此定价如下：

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：

（60-40）×３３％=20×３３％=６．６元

销售公司应交所得税为：

（１00-60-３０）×１５％=１０×１５％=1.５元

共计纳税为：６.6+１．５=８．１元，比未设销售公司前单件产品少交税１．８元，即９.9-８．１=１．８元。

现在，该集团财务总监认为，只要在税法允许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到５０元，则集团公司应交所得税为：

（５０-40）×３３％=１０×３３％=３．３元

销售公司应交所得税为：

（１00-５０-３０）×１５％=20×１５％=３元

共计纳税６．３０元，即３．３＋３=６．３元

由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税：

（８．１-６.3）＝１．８元

比未设立销售公司时少交税：

（９.9-6.3）=３．6元

价格转让避税法的基本前提是：

１．两个企业存在两个不同的税率，例如３３％、１５％或者３３％、２７％、１８％；

２．两个企业必须同属于一个利益集团，否则肥水流到外人田。

价格转让避税法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。

在[案例十]中，“欣乐电子塑料公司”转让价格后严重亏损，且售价低生产成本，违背经济规模，实属欺诈避税，该罚。

在[案例十一]中，“石家庄天宏工厂”转让利润后，其利润率为６.6７％，明显低于同行业平均利润水平，属非违法避税，该作适当调整。

在[案例十二]中，“江西赣光集团公司”转让价格后，生产企业仍然保持高达25%的利润率，明显高于同行业一般平均利润水平，属合理避税。

三、转让定价避税法的判断标准与反避税突破点

１９９１年我国公布实施的《中华人民共和国外商企业和外国企业所得税法》引入了调整转让定价的税则，为开展反避税工作提供了法律保证。该法第１３条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。

（一）转让定价的判定标准

根据正常交易原则，在判定关联企业之间交易的转让定价是否合理时，可以采用以下标准：

１．市场标准

即以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格，作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。这里的市场价格，首先应该是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易所使用的价格，如果成员国没有与非关联企业进行过同类交易，则也可以按成员所在地同类交易的一般市场价格确定。

市场标准包含有利润因素，它适用于跨国关联企业之间的有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易。如果关联企业之间交易的作价不符合这一标准，税务部门有权按照这一标准加以调整。根据市场标准调整不合理转让定价的方法称为“可比非受控价格法”。

这里需要注意的是，使用市场标准必须注意关联企业之间的交易与所进行比较的同类交易一定要尽可能相似。因为只有当交易的环节、成交数量、交货条件、付款条件、售后服务等方面的因素都相同时，交易的价格才具有可比性。

２．比照市场标准

比照市场标准是指在无法得到关联企业之间所进行交易的市场价格情况下，以购人方的关联企业将该物品再售给非关联企业时的市场销售价格，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格。比照市场价格的计算公式是：

比照市场价格=购入企业的市场销售价格×（１-合理毛利率）

其中，合理毛利率应按购人企业所在地非关联企业间销售同类物品的销售毛利率计算。

这种按比照市场价格调整跨国关联企业间转让定价的方法称为“再销售价格法”，它一般只适用于跨国关联企业之间工业产品的销售转让。采用这种市场标准应注意的问题是，它适用的范围是转售企业不对购人产品进行加工、处理等，如果转售企业对产品进行了加工或改制等，则应考虑再给予适当的费用扣除。

３．组成市场标准

该标准指用成本加上利润计算出的组成市场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。组成市场价格是运用顺算法计算出来的市场价格。它要求企业遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为其对外销售的正常价格。其中，合理利润率是从国内和国际贸易的情报资料中取得的。

组成市场价格标准一般适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，关联企业之间缺乏可比对象的工业产品销售和特许权转让的交易定价。由于商标、专利或专有技术等无形资产种类繁多，所涉及的性能、技术、成本费用和目标效益的差异比较大，常常缺乏有可比的同类产品市场价格或比照市场价格作为定价依据，也很难对其收费依据做好统一的规定，因此，对此类交易必须更多地采用组成市场标准。计算公式为：

（二）转让定价反避税突破点

对关联企业销售业务转让定价的反避税一般会涉及到“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”及“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“产品销售收入”（或营业收入）等会计科目，一般通过对这些账户的调阅来查实其对关联企业的销售是否按照独立企业之间往来作价。对关联企业间的采购业务转让定价的核实则要检查“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工材料”、“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等相关会计科目，以确定企业在同关联企业发生采购业务时是否按照独立企业之间的业务往来作价。

在反避税方法上，可依次按以下三步来进行：

１．确定与企业有关联或可能有关联的客户。通常可通过核对“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“商品销售收入”等明细账户的发生额及余额与其对应的会计科目记载的金额来完成。

２．确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。一般应审查有关原始凭证、合同、协议，必要时也可进一步检查企业提供这些商品或劳务的成本、利润情况。企业与其关联企业或可能是关联企业的客户间采购业务的核实也同样办理。

３．审查转让定价的价格调整是否合理。首先应检查价格调整的方法是否正确。在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确，是否存在错误。

四、转让定价避税法反避税查处技巧案例解析

企业利用转让定价进行避税，不仅在三资企业表现最为突出，近来国内企业也广泛采用。因此，税务工作者抓住其焦点——价格不放，就能有效地进行反避税。

（一）案例分析

在[案例十]中的“永昌电子塑料公司”所进行的转让定价避税，是所有实例中最差劲的一种，因为“年均售价”低于“平均单位成本”，违反了企业以“追求最大利润”为目的的经济规律，该公司却是以“追求最大亏损”而经营，所以税务工作者即可以该企业违反经济规律，明显转移利润为由，重新定价，核补税收，作为重罚。

依据“组成市场标准”原则，计算为“20.49÷（１-１５％）=24.11元，其中１５％为该玩具行业最低毛利率，因此，平均单价差额为24.11-１５．94=８．１７元。

在[案例十二]中的“江西赣光集团公司”，是近年来国内企业普遍采用的“转让定价避税法”。因此，税务工作者必须首先明确这两家公司是否属于同一利益集团，或者是否属于关联企业，其次，必须判明两企业是否分属两种税率，然后再进行核算单价。核算单价时必须采用国家统计局、国内贸易局公布的相关数据，特别是行业“平均利润率”、“平均毛利率”等。

40÷（1-20%）=５０元，其中20%为该电子产品的“平均毛利率”。

计算结果与该企业定价相符，税务部门怎样办？只有重新立法，现有法律体系无法解决。此属合法避税。

（二）反避税方式

税法规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：

（１）可比非受控价法。即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调整。此处衡量相同或相似，一般是考虑购销商品的质量、性能、成交时间、成交数量、付款方式、地域性市场条件、风险等诸多因素的相同或类似。也就是说，采用这种方法必须考虑到所选参照物的可比性，具体应考虑以上各点的可比性。

（２）再销售价格法。即按再销售给无关联关系企业的价格所应取得的利润水平来调整价格。该方法一般适用于企业从关联企业取得商品，在不加价或低价情况下销售给非关联企业的情形。

[案例十三]

美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司，该分公司则以１８万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺实业公司。此时，税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去合理的销售毛利来调查总分公司之间的产品价格。此处该分公司的平常合理销售毛利率为１０％，则总分公司间合理价格应为１６.2万元（１８-１８×１０％）。税务机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格。

（３）成本加利法。又称成本加成法，即关联企业销售产品或提供商品劳务时，可以按成本加合理的费用和利润作为公平成立价格，进行价格调整。

[案例十四]

中国索贝利集团公司销售一批产品给泰国普罗堤分公司，作价９万元。经税务机关核查，中国索贝利集团公司生产这批产品的成本为８万元，销售这批产品的费用为２万元，正常情况下索贝利集团公司的销售利润率为１０％。

根据上面所述，税务机关可以按成本加利法进行纳税调整。这批产品的合理成交价为：

（８＋２）÷（１-１０％）=１１．11（万元）

因此索贝利集团公司的产品销售收入应调增至１１．１１万元，相应本年收入增加２．１１万元（11.11-９）。

（４）其他合理的方法。在不能使用上述方法的情况下，可以采用其他合理的办法进行调整，如规定应有最低限度利润率的方法等。

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第二节 材料计价避税法的反避税查处技巧方式

税法实施细则规定，企业的商品、产成品、在产品、半成品和原料、材料等存货的计价，应当以成本价为准。在各项存货发出或领用时，其成本价的计算方法可选用先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等其中的任何一种。上述计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始之前报当地主管税务机关批准。

一、材料计价避税法的计价方法

材料计算法是指企业在计算材料成本时，为使成本值最大所采取的最有利于企业本身的成本计算方法。

企业生产过程中所需材料的购人价格随市场商品价格的波动而发生变化，供不应求时，价格上涨；反之则价格下跌。材料是企业产品的重要组成部分，材料价格是生产成本的重要部分；因此，材料价格波动必然影响产品成本变动。但是在材料市场价格处于经常变动的情况下，材料费用如何计人成本，直接影响当期成本值的大小；通过成本影响利润，进而影响所得税的大小。根据我国财务制度规定，企业材料费用计人成本的计价方法有以下几种：

１．先进先出法

先进先出法是以材料先入库则先发出这一假定为前提的，并根据这一假定成本流转顺序对发出材料和结存材料进行计价的一种计算方法。因此，在先进先出法下材料费用进入成本时，是根据材料的入库时间，按先后次序，将先入库的材料优先计人成本。

２．加权平均法

加权平均法是在计算材料单位成本时，用期初存货数量和本期各批收入的材料数量作权数计算材料平均单位成本的一种方法。其计算公式如下：

发出材料的成本=本期发出材料的数量×加权平均单位的成本

期末结存材料的成本=期末结存材料数量×加权平均单位成本

３．移动平均法

移动平均法是指在每一次收到材料后，以各批收入数量与各批收入前的结存数量为权数计算材料平均单位成本的一种方法。在移动平均法下，企业材料入库每次均要根据库存材料的数量和总成本计算新的平均单位成本，并以新的平均单位成本确定领用或者发生材料的计价。这种方法实际上也是一种加权平均法。

４．个别计价法

个别计价法也叫具体辨认法，是在每次领用或发出材料时，查明其入库时的实际成本（采购成本或生产成本）作为该材料的成本。

５．后进先出法

后进先出法是以后入库的材料先发出这一假定为依据，根据这种假定的成本流转顺序来确定领用或发出的材料和期末库存材料的计价。每次领用或发出的材料是假定后入库的材料，期末库存材料则是最先入库的材料。

上述五种不同的计价方法，产生的结果对企业成本多少及利润多少或纳税多少的影响是不同的，这既是企业财务管理的重要步骤，也是税收筹划的重要内容。一般来说，材料价格总是不断上涨的，后进的材料先出去，计人成本的费用就高；而先进先出法势必使计人成本的费用相对较低。企业可根据实际情况，灵活选择使用。如果企业正处所得税的免税期，企业获得的利润越多，其得到的免税额就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出计算材料费用，以减少材料费用的当期摊人，扩大当期利润；相反，如果企业正处于征税期，其实现利润越多，则缴纳所得税越多，那么，企业就可以选择后进先出法，将当期的材料费用尽量扩大，以达到减少当期利润，少缴纳所得税的目的。

作为企业内部核算的具体方法，材料计算法是通过利用市场价格水平变动的差异来达到避税目的的。由于商品的市场价格总是处于变动状态之中，政府对商品市场上的价格控制也总是有一定的限度，这就为企业利用这种价格变动使自己得到最大利益创造了前提。对材料费用计算而言，企业获得最大利益的基本手段就是选择材料计价法，即根据企业具体情况，选择最有利的计价方法，以达到少缴税的目的。但是，国家规定，企业一旦选定了某一种计价方法，在一定时期内不得随意变更。这使得企业在选择材料计价方法时，应慎而又慎，长短期利益兼顾。

二、材料计价避税法的案例分析

[案例十五]

江西光华有限公司为保证正常生产经营，每年须有一定数量的库存材料。１９99年，该企业共进货６次（具体见表４-１），并在该年售出了１0000件产品，市场售价为３７元／件。除材料费用外，其他开支１０元／件。我国税法规定，适用３３%的比例税率。

表4-1 材料明细账

1996年摘 要收 入发 出结 存

月日 数量单价金额数量单价金额数量单价金额

11期初余额 000

13购 入1200013156000

34购 入1200017204000

52购 入500020100000

71购 入1800019180000

92购 入1000018180000

111购 入1200020240000

下面我们分析一下，企业采用不同的材料成本核算方法对税负的影响。

（一）先进先出法

１．材料费用为：

１３元／件×１0000件=１３0000元

２．成本总额为：

１３0000元+10000件×１０元/件=２３0000元

３．销售收入为：

３７元／件×１0000件=３７0000元

４．利润额为：

３７0000元-２３0000元=１４0000元

５．应纳所得税额为：

１40000元×３３％=４６２00元

（二）后进先出法

１．材料费用为：

２０元／件×１0000元／件=２00000万元

２．成本总额为：

２00000元＋１０元／件×10000=３00000万元

３．销售收入为：

３７元／件×１0000件=３７0000元

４．利润额为：

３７0000元-３00000元=７0000元

５．应纳所得税额为：

７000元×３３％=２３１00元

（三）加权平均法

１．单位材料购人价为：

〔（１2000×１３）+（１20001×17）+（５000×20）+（１８000×１９）＋（１000×１８）+（１２000×２０）〕÷（１２000+１2000＋5000＋１８000＋１0000+１2000）=１７．７１元／件

材料费用为：

１７．７１元／件×１0000件=１７７１00元

２．成本总额为：

１７７１00＋１０元／×１0000件=27７１00元

３．销售收入为：

３７元／件×１0000元=３７0000元

４．利润额为：

３７0000元-２７７１00元=９２900元

５．应纳所得税额为：

９２９00元×３３％=３06５７元

显然，先进先出法使企业税额和税负水平都比较高，后进先出法则使企业税负最低。这是由于企业先购人材料单价较低，从而使材料费用较低，企业利润额增加。

[案例十六]

１９９７年８月，税务机关在对码头镇集体企业进行反避税时，发现该企业原材料明细表以及材料盘点表时，发现一些主要使用的原材料为红字金额，说明结转耗用的数额大于进料数额。经询问，该企业材料核算按实际成本计价，发料单价由加权平均法计算，结转耗用材料金额。税务人员将该企业主要原材料分品种加权平均后求出单价，计算出实际应结转成本额为４８万元，企业自行结转成本额为５５万元，多转成本７万元。

在对这类问题进行稽查时，主要从材料明细账余额和材料盘存表分析人手，如发现（１）有数量无金额；（２）有数量，但金额为红字；（３）没数量、金额，且企业又无具体原因等现象，均属于奇异现象，稽查人员应注意审查，一般可推测为多转材料成本处理。此外，还要审查材料结转单价与加权平均计算的单价是否一致。在本案例中，该企业虚列生产成本的原因主要是由于会计人员素质较低，不会计算加权平均单价造成的，并不是故意愉逃税款，仅按少纳税款处理。经进一步审核多转的成本７万元，在产品负担３万元，库存产成品负担1万元，已销产品负担３万元，审查后税务机关决定将该企业利润上调３万元，限期补交所得税款9900（３000×３３％）元。

借：原材料 7０，000

贷：生产成本 ３０，000

产成品 １０，000

本年利润 ３０，000

借：所得税 ９，900

贷：应交税金——应交所得税 ９，900

借：应交税金——应交所得税 ９，900

贷：银行存款 ９，900

三、材料计价避税法的反避税查处突破口

检查“原材料”账户所采用的方式、方法是多种多样的，比较常用的有：查阅材料明细账记录（审阅法），抽取一部分材料购人和发出记录（抽样审计法），与有关记账凭证进行核对（核对法），检查其摘要、金额等内容是否一致；将记账凭证与所附原始凭证等证明文件进行核对，检查其内容、数量、单价、金额等项目是否一致，并检查材料采购业务是否合规、合法，特别要注意检查采购计划和采购合同的订立及其执行，检查材料业务是否按计划进行，与企业生产经营业务是否衔接，采购的价格是否合理，采购成本是否完整，材料采购业务的核算是否正确，材料入库验收是否严密，手续是否完备等；对原始凭证的真伪进行鉴定（技术鉴定法），并根据采购订单、发票、运费单、保险单、验收报告等证明文件，检查材料入库的正确性；查阅财务报表附注有关材料计价方法的说明，调查了解企业管理和核算情况（审计调查法），检查材料计价方法的合理性；查阅、复核和分析材料明细账、成本及费用明细账（审计分析法、审计复核法），审核、分析材料发出计价和账务处理是否正确；对材料管理和核算有关人员进行询问（查询法），了解企业材料内部管理和控制的状况；组织材料的清点盘存（盘点法），查实材料的实有数，进行账务核对，在账账相符、账证相符的前提下保证账实相符。

[案例十七]

深圳艺新钢片厂按照自己行业的特点，制定自己的财务核算制度，将附带成本计人原材料成本。

税务查账人员在查阅１99８年原材料明细账时，发现１月份原材料成本明显偏低。通过调阅相关凭证，只有购人原材料一笔，计５０万元，而没有找到所发生的运费等项目。税务人员通过核查银行存款日记账，发现１月份发生运杂费４５00元，调阅该笔凭证分录为：

借：管理费用 ４，５00元

贷：银行存款 ４，５00元

所附原始凭证为运费单据，经过向有关人员查询、落实，该笔运费即为所购原材料发生的运费。该单位会计人员因临近春节，忙于个人事务而疏忽，将运费计人期间费用。

该企业不按照会计一贯性原则，将应计人原始材料成本的运费计人管理费用。

这样，一方面使该批材料少计成本4500元，进项税额少计45０元，另一方面影响本月销售成本及经营成果。

问题查实后，应作调账处理。

借：原材料 ４，05０

应交税金——应交增值税（进项税额） 45０

贷：管理费用 ４，５00

如该批材料已领用，作账为：

借：生产成本 ４，05０

贷：原材料 ４，05０

企业的存货在企业资产中一般占据非常重要的位置，尤其对生产性企业、商业性企业等，而且，存货形态各异，种类繁多，稽查起来比较麻烦。

首先，应判断存货确认的范围是否正确，是否存在本应属于本企业的存货隐匿不计的现象。因此实地盘点存货，并与相应的明细账核对；检查存货收、发记录及有关原始凭证，以取得存货核算是否真实、正确、完整的证据。

其次，检查存货的计价。存货计价可以任选上述四种方法之一，但税法要求核算方法保持一定的稳定性。因此，除了要检查存货计价的计算是否正确外，还要查明计价方法是否保持了一贯性，改变计价方法是否经当地主管税务机关审批，是否存在为调整企业盈利水平而故意改变计价方法的情况。

四、材料计价避税法反避税查处技巧案例解析

[案例十八]

１９97年３月，南昌市国税稽查分局在对该市江民汽车制造厂进行１99６年度纳税情况检查过程中发现，该厂“材料成本差异”贷方余额达２60万元，且该账户中只有贷方发生额而无借方发生额。这一点引起了税务人员的怀疑，经询问，该厂自１９９５年起实行原材料按计划价格核算。根据上述疑点，税务人员推测该厂每月领用原材料时，只按计划价格记人成本费用，而未计算材料成本综合差异率，将材料成本差异分摊记人成本与费用。经稽查人员向企业财务人员询问，得知为了增加企业发展后劲，将材料成本差异贷方差异数260万元挂账不予处理，用来调节企业成本利润。该厂１996年度共耗用材料５000万元，材料成本综合差异率经核算为-５％，所以应调整材料成本差异２５０万元（５0000000×５％），其中，管理费用应分摊５０万元，生产成本分摊200万元（其中已销产品１00万元，库存产品１00万元）。

[案例分析]

此类案件的发生多在实行以计划价格核算原材料采购的企业。因此，在对此类企业进行稽查的时候，应着重对“材料采购”和“材料成本差异”账户进行审查。按照企业财务制度规定，实行计划价格核算原材料采购的企业应进行如下账务处理：

（１）购买原材料（假定此处从略处理增值税项）：

借：材料采购 （真实价格）

贷：银行存款 (真实价格）

（２）原材料验收入库后，若计划价格小于真实价值：

借：原材料 （计划价格）

材料成本差异 （真实价格-计划价格）

贷：材料采购 （真实价格）

若真实价格小于计划价格：

借：原材料 （计划价格）

贷：材料采购 （真实价格）

材料成本差异 （计划价格-真实价格）

（３）领用原材料进行生产后，结转成本：

首先，计算出“材料成本综合差异率”（即材料成本差异与计划价格之间的综合比率），再按领用原材料的数量，将材料成本差异分摊人成本费用。

若“材料成本差异”贷方有余额，则：

借：生产成本

贷：原材料

借：生产成本

贷：材料成本差异

若“材料成本差异”借方有余额，则：

借：生产成本

贷：原材料

借：材料成本差异

贷：生产成本

在反避税中，应注意这类利用“材料成本差异”账户进行避税的企业，通常会将材料采购的计划价格计得远远高于真实价格，并且长期不对计划价格进行调整。这样，就长期使“材料成本差异”贷方余额挂账，生产成本与费用虚增，挤占当期利润。所以在稽查时，我们要注意了解企业原材料的市场价格，并检查企业是否定期调整计划价格。如果没有做到这一点，则要引起警惕，仔细检查是否有偷税行为发生。

案例中企业的行为根据《证管法》应确定为欺诈避税，调增利润１５０万元（应摊人管理费用的５０万元＋应摊人已销产品的１00万元），补交企业所得税款49.５万元（１５00000×３３%），并处以２倍于偷税款的罚款。

借：材料成本差异 ２，５00，000

贷：产成品 １，000，000

以前年度损益调整 １，500，000

借：所得税 ４９５，000

贷：应交税金——应交所得税 ４95，000

借：应交税金——应交所得税 ４９５，000

利润分配——税收罚款 ９90，000

贷：银行存款 1，４８５，000

根据材料计价避税的反避税突破原理，税务人员遇到[案例十五]“江西光华有限公司”这种利用材料计价避税情况时，首先必须查明该公司前两年即199８年、１99７年的材料发出单价的计价方式，然后再作出处理，同时必须遵守“一贯性”原则，在一个会计年度内不得变更计价方式，除非经税务机关批准。

在[案例十五]中，税务人员还必须高度重视的一个问题是：江西光华有限公司材料账上的“结存”数是否与仓库中实际“库存数”相符，这一点最为关键。因为“材料”这种存货是所有企业用来进行调整利润的“最大蓄水池”，也是用来避税的“最佳避风港”。因此，税务人员必须查材料账上的数额是否与仓库实际存放的数额相符，即“账实是否相符”。

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第三节 折旧计算避税法的反避税查处技巧

从会计信息的分析中可知，累计折旧的多少，反映企业固定资产的新旧程度，也体现了企业生产潜力。累计折旧越多，企业固定资产净值越少，表示固定资产已老化，生产能力降低，需要企业筹集资金，积极引起新的设备；累计折旧越少，企业固定资产净值就越高，表示固定资产投入使用期短，成新度较高，生产能力强。这些信息对企业管理者进行决策和财务人员进行资金管理有着重要的意义。此外，从每期计提折旧额中，可以确定企业所要负担的固定成本主要部分，这些折旧额主要是通过“制造费用”、“管理费用”进入到成本或费用中的，对企业的利润有着直接影响。企业管理当局或会计报表的外部使用者，可以利用信息及其所产生的作用来对企业的生产、销售、成本、利润进行一系列预测和决策，以便加强管理，提高企业经济效益，从企业财务状况角度分析问题，累计折旧与企业其他成本、费用有着显著的区别，它是一项不需要现金流出的成本费用，是企业的一项重要的现金流入，在分析现金流动量时，必须重点考虑累计折旧所带来的影响。所以，累计折旧不仅从成本、费用上对企业会计信息发生作用，而且还影响企业的财务状况及固定资产存在状况，是企业管理当局及会计信息使用者不可忽视的一项内容，在整个会计报表体系中，具有重要的作用。

累计折旧账户不仅调整固定资产账户，反映企业固定资产的成新度及生产能力状况，而且对各期的成本、费用将产生重大影响。它又是一项具有弹性的成本项目，其折旧的计提是人为估计的，所以要正确把握好尺度，严格按照有关政策、法规办事。

一、折旧计算避税法的折旧方法

折旧是固定资产在使用过程中，通过逐渐损耗（包括有形损耗和无形损耗）而转移到产品成本或商品流通费中的那部分价值。折旧的核算是一个成本分摊的过程，即将固定资产取得成本按合理而系统的方式，在它的估计有效使用期间内进行摊配。这不仅是为了收回投资，使企业在将来有能力重置固定资产，而且是为了把资产的成本分配于各个受益期，实现期间收入与费用的正确配比。

由于折旧要计人产品成本，直接关系到企业当期成本的大小、利润的高低和应纳税所得额的多少。因此，怎样计算折旧便成为十分重要的事情。在计算固定资产折旧时，应该考虑以下几个因素：

（１）固定资产原值；

（２）固定资产残值；

（３）固定资产清理费用；

（４）固定资产使用年限。

固定资产折旧的计算方法很多，常用的折旧方法有以下几种：

１．使用年限法

使用年限法是根据固定资产的原始价值扣除预计残值，按预计使用年限平均计算折旧的一种方法。使用年限法又称年限平均法、直线法，它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中都是相等的。其计算公式为：

２．产量法

产量法是假定固定资产的服务潜力会随着使用而减退，因此将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的产品或劳务数量。其计算公式为：

３．工作小时法

这种方法与产量法类似，只是将生产产品或劳务数量改为工作小时数即可，其计算公式为：

４．加速折旧法

加速折旧法又称递减折旧费用法，指固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期提得多，在后期则提得少，从而相对加快了折旧的速度。加速折旧有多种方法，主要有年数总和法和双倍余额递减法。

（１）年数总和法。它又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。这个递减分数分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的数字总和。其计算公式为：

年折旧额=（固定资产原值－预计残值）×年折旧率

（２）双倍余额递减法。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：

月折旧率=年折旧率÷12

年折旧额=固定资产账面价值×年折旧率

实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限以前两年内，将固定资产净值平均摊销。

采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿。但这并不是指固定资产提前报废或多年折旧，因为不论采用何种方法计提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额未变，因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。

不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和实物补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

企业税负来看，在累进税率的情况下，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，自然损耗法（即产量法和工作小时法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊人成本，有效地遏止某一年内利润过于集中，适用较高税率，而别的年份利润又骤减。因此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。

我国税法及财务制度规定，企业可以选择具体折旧方法，外商投资企业的固定资产折旧采用直线法（即年限平均法）计算，需采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，呈报国家税务局批准。而且，对各类固定资产折旧计提的最短年限作了明确规定。对于特殊原因确需加速折旧的范围，也作了规定：

（１）受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的机器、设备；

（２）由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；

（３）中外合作经营企业的合作期比税法规定的折旧年限短，并在合作期限后归中方合作者所有的固定资产。

上述规定，既限定了固定资产折旧计提的范围，也为利用折旧方法选择来避税提供了可能性。

但在实际工作中，有些企业（尤其是外商投资企业）并未严格按税法规定提取折旧，为了推迟企业获利年度，企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法，提高折旧率，加速折旧，使企业在开业初期利润较少或出现亏损，从而达到避税目的。

二、折旧计算避税法的案例分析

[案例十九]

广东东莞长阳鞋业有限公司，固定资产原值为１80，000元，预计残值为１０，000元，使用年限为５年。５年内企业未扣除折旧的利润和产量如表４－２所示。该企业适用33%的比例税率。

表4－2 企业未扣除折旧的利润和产量表

年 限未扣除折旧利润（元）产 量（件）

第一年100000 1000

第二年90000 900

第三年120000 1200

第四年80000 800

第五年76000 760

第六年466000 4660

下面我们分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况。

（一）直线法

１．第一年利润额为：

100000－３4000=６6000（元）

应纳所得税为：

66000×３３%=２１７８０（元）

２．第二年利润额为：

90000－34000=56000（元）

应纳所得税为：

５6000×３３％=１84８０（元）

３．第三年利润额为：

１20000－３4000=８6000（元）

应纳所得税为：

８6000×３３％=２８３８０（元）

４．第四年利润额为：

８0000－３4000=46000（元）

应纳所得税为：

46000×３３%=１５１８０（元）

５．年累计应纳所得税为：

２１７８０＋１８４８０＋２８３８０＋１５１８０+１３８６０

=９７６８０（元）

（二）产量法

１．第一年折旧额为：

利润额为：

１00000－３6480=６３５20（元）

应纳所得税为：

６３５２０×３３％=２09６１．６（元）

２．第二年折旧额为：

利润额为：

９0000－３２８３２=５７１６８（元）

应纳所得税为：

５７１６８×３３％=１８８65.４（元）

３．第三年折旧额为：

利润额为：

１２0000－４３７７６=７６２２４（元）

应纳所得税为：

７６２２４×３３%=２５１５４（元）

４．第四年折旧额为：

利润额为：

８0000－29１８４=５０８１６（元）

应纳所得税为：

５０１８６×３３%=１６７６９．２（元）

５．第五年折旧额为：

利润额为：

７6000－2７７２５=４８２７５（元）

应纳所得税为：

４８２７５×３３%=１５９３０．７（元）

五年累计应纳所得税额为：

２09６１．６+１８８６５．４＋２５１５４＋１６７６９．２+１５９３０．７

=９７６８０．９（元）

（三）双倍余额递减法

年折旧额=期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。

１．第一年折旧额为：

180000×40%=７2000（元）

利润额为：

１0000－７2000=２８000（元）

应纳所得税为：

２８000×３３％=９240（元）

２．第二年折旧额为：

（１８0000－７２000）×40％=４３200（元）

利润额为：

90000－４３２00=46８00（元）

应纳所得税为：

４６８00×３３％=１５44４（元）

３．第三年折旧额为：

（180000－７2000－４３２00）×４０％=２５９20（元）

利润额为：

１２0000－２５９20=９40８０（元）

应纳所得税为：

９40８０×３３％=３１０46.４（元）

４．第四年后，使用直线法计算折旧额：

=１４，440（元）

第四年利润额为：

８0000－１4440=６５５60（元）

应纳所得税为：

６５５60×３３％=２１６３４．８（元）

５．第五年折旧额为：

７6000－14440=６１５60（元）

应纳所得税为：

６１５60×３３％=２０３１４．８（元）

五年累计应纳所得税为：

９２４０＋１５４4４＋３１04６．４＋２１６３４．８＋２０３１４．８

=９７６８０（元）

（四）年数总和法

本例中，使用年数总额为：

１＋２＋３＋４＋５=１５

１．第一年折旧额为：

利润额为：

１00000－５6666=４３３３４（元）

应纳所得税：

４33３４×３３％=１４３00．２（元）

２．第二年折旧额为：

利润额为：

90000－４５３３４=４4６６７（元）

应纳所得税：

446６７×３３％=１4740．１（元）

３．第三年折旧额为：

利润额为：

１２0000－３4000=８6000（元）

应纳所得税：

８6000×３３％=２８３80（元）

４．第四年折旧额为：

利润额为：

８0000－２２66６=５７３３４（元）

应纳所得税：

５７３34×３３％＝１８９20．２（元）

５．第五年折旧额为：

利润额为：

７6000－11３３３=６46６７（元）

应纳所得税：

64６６７×３３％=２１３40．１（元）

五年累计应纳所得税为：

１４３０２．２+１４７３９．６＋２８３８０＋１８９２０．２＋２１．３４0

=９７６80（元）

可以将四种方法的计算结果用表４－３列示：

表4－3 　　　　　　　　　 不同折旧方法下的应纳税额 单位：元

年 限直线法产量法双倍余额递减法年数总和法

第一年21780 20961.6 940 14300.2

第二年18480 18856.4 15444 14740.1

第三年28380 25154 31046.4 28380

第四年15180 16769.2 21634.8 18920.2

第五年13860 15930.7 20314.8 21340.1

总 计97680 97680.9 97680 97680.6

从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款９240元，年数总和法下第一年缴纳税款为１４300.２元，而直线法下则需缴纳21７８０元。

从上面计算，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份计提的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当于企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款，对企业来说可达到合法避税的功效。但为了防止企业通过加速折旧法大量地进行避税，造成国家财政收入的流失，我国财务会计制度规定，固定资产折旧应当采用平均年限法（直线法）或者工作量（或产量）法计算，只有符合规定的企业，才能采用加速折旧法。

三、折旧计算避税法的反避税查处突破口

对累计折旧进行反避税，主要围绕以下几个方面进行：

1．对固定资产计提折旧的范围进行审查；

２．企业使用的折旧处理方法是否符合财经法规和会计制度的规定，并且折旧方法的选用是否保持前后一致；

３．审核固定资产折旧的计算是否正确，包括折旧年限和残值的估计是否合理、合法；

４．审查企业折旧的账务处理是否正确；

５．检查累计折旧是否已在会计报表中恰当地披露。

为了能对上述内容进行有效的检查，可以使用计算法、审阅法、分析性复核法等方法获取有效的审计证据，并对该账户做出职业的判断。

利用分析性复核的方法，计算本年计提折旧除以固定资产总额的比率，将此比率同上年作比较，可以发现本年度计提折旧的错误。同时，计算累计折旧除以固定资产总额的比率，将该比率同上年相比较，可以发现累计折旧核算的错误。

四、折旧计算避税法的反避税查处技巧案例解析

根据折旧计算避税法的反避税突破原理，税务工作人员在实际查税中遇到[案例十九]广东东莞市长阳鞋业集团公司”利用折旧计算方式避税情况时，首先，必须查明该公司去年和前年的折旧计算方式，折旧方法是否符合一贯性原则，如果中途变更未经税务部门批准，就属于非法避税，有偷税之嫌。其次税务工作人员必须查明固定资产原值的核算是否符合会计准则，折旧年限是否符合国家规定。

在[案例十九]中，税务人员还必须高度重视的问题是：企业是否有封存的固定资产仍在提取折旧，是否有以经营租赁方式租入的固定资产也在提取折旧，是否有不需要的固定资产仍在提取折旧，这些必须通过查证固定资产对应账户和车间生产的实际情况，这一点尤其必要，实际工作中许多企业都在折旧上做文章，以达到避税之目的。

[案例二十]

深圳西林运输有限公司本年５月购置五辆运输汽车，总价值为６３万元，并投入使用语。每辆汽车的残值估计为6000元，该企业按三年期限计提折旧，当年计提折旧如下：

借：制造费用 １00，000

贷：累计折旧 １00，000

根据折旧计提的有关规定，汽车的折旧年限最短不得少于５年，税务人员发现问题后，要求该企业进行调账。若按最短的折旧摊销年限五年计算，该企业当年应计提折旧为：

当年应计提的折旧额=６×（６３－５×０．６）/12×５=６（万元）

该企业当年多计提了５万元的折旧费用，导致当年利润虚减４万元，属于欺诈避税。

税务人员发现后，要求该企业作出如下调整分录：

借：累计折旧 40，000

贷：本年利润 40，000

同时补缴所得税（假设企业所得税率为１５％）：

借：本年利润 ６，000

贷：所得税 ６，000

[案例二十一]

广州金炜压铸有限公司一套设备去年１２月份已使用期满，折旧已提足，仍继续使用。税务人员在审查当年的“固定资产折旧计算表”时发现上述情况，该企业作如下会计分录：

借：制造费用 1５０，000

贷：累计折旧 1５０，000

[案例解析]

根据有关固定资产折旧计提的规定，超龄使用的固定资产不得计提折旧，该企业当年计提１５万元的折旧，虚增生产成本，虚减本年利润，且逃税漏税。若账户检查人员是在次年审查中发现问题的，应作如下会计调整：

借：累计折旧 １５０，000

贷：以前年度损益调整 1５０，000

同时，还应补缴企业所得税（假设所得税率为３３%）：

借：以前年度损益调整 49，５00

贷：应交税金——应交所得税 49，５00

实际交纳所得税时，则：

借：应交税金——应交所得税 ４９，５00

贷：银行存款 ４９，５00

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第四节 费用分摊避税法的反避税查处技巧

费用就是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。企业发生的费用，按照其经济用途可以划分为生产经营成本和期间费用两个部分。生产经营成本，工业企业里亦为生产成本或制造成本，是指企业在生产经营过程中为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料和制造费用。期间费用是指企业围绕一定的经营期间而发生的费用，包括财务费用、管理费用、和产品销售费用等三部分。

一、费用分摊避税法分摊方法

利用费用分摊法扩大或缩小企业成本，影响企业纳税水平时应注意解决这样两个问题：一是如何实现最小利润支付；二是费用摊入成本时怎样使其实现最大摊入。

企业费用开支有多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支、各项杂费开支等。在这些费用开支方面，劳务和管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。劳务费用开支和管理费用开支有多种标准。挥霍浪费的标准也有许多，而最低的标准只有一个，即它是由企业生产经营活动的需要所决定的。拿劳务费用开支来说，任何一个企业生产经营中都有一个劳务使用最佳状态点，在这最佳点上，劳动力和各种人员配备使企业获能得最大利益，同时，劳务费用也最省。因此，寻找发现这一最佳结合状态点是运用费用均摊法的基础。

[案例二十二]

顺德华日铝业有限公司劳动人员组合状况是一个管理人员配合三个技术人员，并由５０个劳动者一道组成一个生产单位，各种人员之比为１：3：５０。一个管理者和一个技术人员及一个劳动者的工资比为１：1.2：０.6。即管理人员的工资为１00元，技术人员的工资为１２０元，劳动者为60元。这种情况是最佳组合，并且劳务费用３４60元开支最省。如果劳务人员不是这样组合，而是１３个管理人员，２个技术人员、４５个劳动工人，那么这时的劳务费用就增大了。在这种情况下，即使采用再高超的费用分摊法也很难达到有效避税的目的。同样，对经营管理费用开支也是一个道理。

在了解如何确立费用开支最低标准以后，我们来具体分析一下费用分摊的方法。费用分摊法有三种：

①实际费用摊销法，即根据实际费用进行摊销，多则多摊，没有就不摊。

②平均分摊法，即把一定时间内发生的费用平均摊在每件产品的成本中。

③不规则摊销法，即根据经营需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊人某一产品的成本中，也可能在一批产品中，一分钱也不摊。这三种方法产生的结果都不同，企业利润冲减程度和纳税多少均有差异，企业利用这种差异进行有效避税。

上述三种不同费用分摊法中，分摊决非是简单地将发生的费用计人产品成本中就行了。费用有时难以控制，非支出不可的费用并非完全可以预见到。然而费用摊人成本却可以控制。任何一个企业都可以采取这样或那样的费用分摊方法。由于不同费用分摊方法事实上对利润和纳税都有影响，企业在计算产品成本时就面临如何选择的问题。详细地分析论证及大量的实践表明，平均费用分摊法是最大限度抵销利润、减少纳税的最佳选择。只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一个经营活动，那么，将一段时间发生的各项费用进行最大限度的平均，就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均，这样，就不会出现某个阶段利润额及纳税过高现象，部分税负就可以有效地躲避。

二、费用分摊避税法的案例分析

[案例二十三]

康来电子（深圳）有限公司由于不同季节对生产费用的要求标准不同，每个季度发生的各项费用不同，具体见表４-４。

该企业一年内销售收入分别为：

一季度４５000元、二季度３2000元、三季度４８000元、四季度49000元。

　表4-4 　　　　　　　　　 企业不同季节生产费用表　　 单位：元

季 次

费 用一季度二季度三季度四季度

劳务费16000170002000021000

管理费5000400070005000

其它费用6000450055004500

合 计270002550032500030500

该生产加工企业适用税率为：

每季利润收入在７５000元以下，税率５％；

每季利润收入７５00～25000元，税率２４％；

每季利润收入２.5万元以上，税率３３％。

（１）企业采用实际费用分摊时第一季度利润收入为：

（４５000-２７000）=１8000（元）

应纳税额：

（１８000-７５00）×24％＋７５00×５％=２８９５（元）

税负为：

２８９５元／１８000元×１00%=１６．０８％

二季度利润收入为：

３２000-２５５00=６５00（元）

应纳税额为：

６５00×５％=３２５（元）

税负为：

３２５元／６５00元×１00％=５%

三季度利润收入为：

（４８000-３２５00）=１５５00（元）

应纳税额为：

（１５５00-７５00）×24%＋７５00×５％=２２95元

税负为：

２２９５元/15５00元×100%=１４．８％

四季度利润收入为：

４9000元-３0500元=１８５00元

应纳税额：

（１８５00-７５00）×２４％＋７５00×５％=３０１５（元）

税负为：

３０１５元/1８５00元×１00％=１６．３％

该年内该企业的利润总收入为：

１８000＋６５00+１５５00＋１８５00=５8500（元）

纳税总额为：２８９５＋３２５+2295+３０１５=８５３０（元）

税负总额为８５３０元/5８５00元×１00%=１４．６％

（２）当采用平均分摊法时，情况就会发生变化，平均分摊法一般是将一定时期内费用发生额与利润分摊，使单位产品销售收入所含费用和利润均等。依照这一做法，该加工厂的每次销售收入所实现的利润及所纳税额就会发生变化。

平均单位销售收入所含费用的税额变为：

第一季度利润收入为：

45000-（45000×０．６６３）=１５１６５（元）

应纳税额为：

（１５１６５-７５00）×24％＋７５00×５％=24５４（元）

税负为：

24５４元/1５１６５元×１00％=１６．１％

第二季度利润收入为：

３2000-（３２000×０．66３）=１０７８４（元）

应纳税额为：

（１0784-７５00）×24％＋７５00×５％=７88．１６（元）

税负为：

７88．１６元/10784元×１00％=７．３％

第三季度利润收入为：

４８000-（４８000×０．66３）=１６１７６（元）

应纳税额为：

（１６１７６-７５00）×２４％＋７５00×５％=24５７（元）

税负为：

24５７元/1６１７６元×１00%=１５．２％

第四季度利润收入为：

49000-（49000×０．６６３）=１６５１３（元）

应纳税额为：

（１６５１３-7５00）×24％＋７５00×５％=２５３８（元）

税负为：

２５３８元/165１３元×１00％=１５．４％

全年共纳税额为：

24５４＋７88＋24５７+２５３８=８27３元

总税负为：

82７３元／５86３８元×１00％=１４．１％

（３）不规则摊销法。这是指生产者根据自己需要进行的费用摊销，因而它无什么共同规律可言，但更加灵活。当企业所得过高时，为降低所适用的税率，往往使成本中所含费用过高，以冲减利润；当企业利润低的时候则少摊，以达到避税的目的。当然这种情况是较少见的，因为企业所得税是按年征收的。

从上述分析可以看出，平均费用分摊法是抵消利润、减少纳税的最佳选择，只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一种经营活动，那么将一段时期内（如１年）发生各项费用进行最大限度的平均，那么就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象，从而实现有效的避税。

在一九九四年一月一日前，我国实行超额累进税率时，很多企业采用此法进行避税，但在一九九四年一月一日以后，我国实行统一税率３３％，这种避税方法就不灵了，这也说明国家税务机关也在不断进行税制改革，逐步提高反避税的措施。

[案例二十四]

江西君山电子公司属台商投资生产型企业，经营期从１99７年５月开始，共１０年，按税法可以从获利年度起，享受“二免三减半”的优惠。

该企业２000年７月固定资产——机器设备需进行一次大修理，按照设备技术资料及说明书，到时所需资金为27０万元。根据《会计基本准则》中的“谨慎性”原则，采用预提方式，即从１９９７年５月开始，每月提取大修理基金2７０÷3÷１２=７.5万元

借：制造费用 ７５，000

贷：预提费用——大修理基金７５，000

另外，每年末企业存货提取减值准备，该企业年末存货为６２０万元，按５‰计提：

６20万元×５‰=３．１万元

借：制造费用 ３１，000

贷：坏账准备 ３1，000

根据２000年４月２７日财政部“财会字[2000]06号”文件《企业会计准则——或有事项》的企业会计具体准则，企业可以对“存货”和“长期投资”在年末按５‰～１％计提减值准备，以提高会计信息的真实性。

三、费用分摊避税法的反避税查处突破口

根据《企业会计准则》规定的开支范围，账户检查可运用审阅法、调查法等对产品销售费用进行如下审查：

（１）费用项目是否合法、合规，销售费用中所包括的实际费用项目是否符合有关规定，是否从费用的项目上划清了销售费用同其他费用之间的界限。

（２）费用的数额是否真实、可靠，审查时应检查是否存在不属于销售费用的项目和内容；在属于销售费用的项目或内容中，还要进一步审查开支的真实性和可靠性。

（３）费用的结转是否符合有关规定。审计时要审查企业有无任意多转、少转或不转销售费用，从而造成利润不实的情况。

（４）各项具体费用是否设置明细账进行核算。对此进行审查，尤应注意明细账与总账、明细账同有关凭证之间的对应关系，进而具体审查销售费用开支具体内容的合法性、合规性、真实性和可靠性。

具体地说，也就是要查明企业费用的分类是否正确划分以下六个方面的界限：一是划清成本费用与资本性支出、营业外支出界限，重点应查明有无挤占成本费用的情况；二是划清本期成本费用与前后各期成本费用的情况；三是划清产品生产成本与期间费用的界限，重点查明各相同项目，如工资费、折旧费等是否按发生的地点和用途进行归集；四是划清不同产品生产成本的界限，重点查明企业有无以盈补亏、掩盖超支、人为调节费用成本的行为；五是划清产成品与在产品成本的界限，重点查明两者的分配方法是否合理，数量是否真实正确，有无利用在产品成本人为调节产成品成本的行为；六是划清库存产品成本与分期收款发出商品以及已销产品成本的界限，重点查明有无多转或少转销售成本、任意调节利润的行为。

四、费用分摊避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例二十五]

南京市国税局对南京金猫电器有限公司进行反避税时发现，该企业一条已使用的生产线的运杂费、安装费94８２．７２元直接列入制造费用。而按税法规定，该支出应计人生产线的成本，并分别摊人在产品、库存产品和已销产品成本中，经查这三项应分别分摊１４２２．40元，２３70．６８元、５６89．64元。该情况发生在反避税当年。

[案例解析]

按税法及相关财务会计法规规定，应调增固定资产账面价值并补征企业所得税。具体调整分录如下：

借：固定资产 ９，４８２．７２

贷：生产成本 1，42２40

产成品 ２，３７０．６８

产品销售成本 ５，68９64

借：所得税 １，８７７．５８

贷：应交税金—应交所得税1，８77.5８

若本案例中是对企业以前年度的纳税状况进行反避税，则应调整上年损益，相应地会计处理如下：

借：固定资产 ９，４８２．７２

贷：以前年度损益调整 ５，６８９．64

生产成本 １，42２.4０

产成品 ２，３７０．６８

借：所得税 １，８７７．5８

贷：应交税金—应交所得税 １，８77．５８

为了吸引外商投资，我国规定外商投资企业的注册资本与投资总额之间应有最低的比例限制，并且该注册资本可以分期筹集。但对于投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，其对外借款发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳所得税时，不予列支。

[案例二十六]

永捷科技（深圳）有限公司属外商投资企业，注册资本为２000万美元，合同规定１99８年底注册资金应到位５０％，１９９６年６月３０日全部到位。但实际上，到１99８年底，其注册资金仅到位600万美元，这时企业另借款800万美元，发生利息支出１00万美元。该企业将全部利息支出均计人本期“财务费用”，予以列支。

该企业１99８年底应到位资金１000万美元，实际到位600万美元，差额400万美元。企业实际借款８00万美元，其中有400万美元应被视为注册资本，与其相关的利息支出将不予列支。因此其发生的利息支出５０万元（即１00×400\800）应从当期“管理费用”中转出，并调增应纳税所得额５０万元，相应增加所得税额。

[案例二十七]

税务人员在审查深圳连达电子有限公司大修理业务时发现，该企业大修理实行预提费用制度，且费用已提足。当期发生大修理费１20000元。其会计分录为：

借：制造费用 １20，000

贷：银行存款 １２０，000

[案例分析]

实行预提大修理费用的企业，其发生的大修理费用应冲减预提费用。该企业的做法是制造费用虚增，生产成本虚增，挤占了成本。

如果是年度内发现的，应作如下调账分录：

借：预提费用 １20，000

贷：制造费用 120，000

若是次年发现的，则应作如下调整：（假设所得税率为３０％，盈余公积提取率为净利的１０％，投资者利润分配为净利的５０％）。

（１）借：预提费用 １２０，000

贷：应交税金——应交所得税 ３，600

以前年度损益调整 ８，400

（２）借：以前年度损益调整 8，400

贷：利润分配——未分配利润 ８，400

（３）借：利润分配——未分配利润 ５，040

贷：盈余公积 840

应付利润 ４，200

（４）借：应付利润 ４，200

应交税金——应交提得税 ３，６00

贷：银行存款 ７，８00

根据费用分摊避税的反避税突破原理，税务工作人员在对企业的“待摊费用”、“预提费用”、“管理费用”、“制造费用”、“财务费用”等账户进行查验时，应重点审查是否符合税法规定，即使有相当一部分的费用在会计处理上符合《企业会计准则》，但必须对照税法，是否有对立，若有，则以税法为依据。因为税务会计与财务会计所得的利润结果是不相同。就像[案例二十四]，江西君山电子公司对大修理基金、存货减值准备以及长期投资或减值准备，在会计处理上符合谨慎性原则，符合企业会计准则，任何人都不能讲该企业在会计处理上是错误的，但以此来申报所得税，则必须符合税法。

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第五节 技术改造时机选择避税法的反避税查处技巧

任何企业在进行技术改造时都有一个最佳时间选择，这个选择正确与否与企业的利润有十分重要的关系。下面的分析和公式计算仅是向读者和纳税者提供了一个基本思路和具体方法，具体到某一个企业、某一个纳税人，都应该根据自己的实际情况进行测算，以便确定一个符合自己实际需要的技术改造时间表。

一、技术改造时机选择避税法的原理

技术改造是指企业固定资产使用一段时间后，为改善其工作性能和产生更好的收益，而对其进行技术和工艺上的革新、改造。从理论上讲，技术改造可以在固定资产使用一段时间后的任何一段时间内进行。但在实际生活中如何选择技术改造时间，使企业获得更多更好的经济效益，则是一个重要的技术问题，从纳税角度讲，企业选择不同的时间也会对纳税产生影响。因此，技术改造时间并非任意，而是有一个时机选择的问题，即选择最佳时间有利于避税活动。选得好，企业获得好处多，纳税额就相对减少。反之，企业好处少，纳税额就多。因为技术改造后，每年折旧、销售收入、利润、税金都会发生一定的变化。

无论技术改造时间选在哪一年，都可以用以下的公式计算出企业的利润增长率、纳税额增长率、税负增长率。

[案例二十八]

若折旧年限为１２年，在第６年实行技术改造，则公式如下：

企业以最初投资采用的固定资产设备平均使用折旧法时预期实现的利润为基数，技术改造选择的不同年限，利润增长造成的纳税额增长和税负增长是不相同的；企业利润率、纳税增长率和税负增长率也是各不相同的。然后将不同年限的上述指标作一比较，就会找出哪一年进行技术改造经济效益最大，利润最高，税负最少。

进行这种比较可采用下面的计算公式来完成：

由上述公式计算出的数值表明，企业在哪一年进行技术改造，税负最轻，税后利润最多。

二、技术改造时机选择避税法的案例分析

从纳税角度看，公司选择不同技术改造时间会对纳税产生影响。因此，技术改造并非是何时都可以进行的一项公司活动，而是有一个时机选择的问题。选择得好，公司获得的好处就多，纳税额就相对少。反之，公司就不能获得避税上的好处。

[案例二十九]

武汉友兴电脑制作公司拥有固定资产价值１00万元，使用期十伍年，且该公司实行平均使用年限法提取折旧。当机器正常运转且是满负荷工作时，该机器设备十年内生产产品的收入和利润如表４-５所示（外商：二免三减半）。

表4-5 该公司十年内折旧、销售收入及利润分年表

年 限

项 目第

一年二三四五六七八九十

折 旧10万10万10万10万10万10万10万10万10万10万

收 入20万20万19万18万17万16万15万14万13万12万

利 润10万10万9万8万7万6万5万4万3万2万

免税额20万元，交税额：24×１５%=３．６万元，

20×３３％=６.6万元。

①如果第三年进行技术改造，即用已提的20万元固定资产设备进行性能改进和完善，使利润增加。那么从第三年到第十年这八年中，年折旧、销售收入、利润、税金及税负就会如表４-６所示。

表4-6 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表

年限

项目第三年第四年第五年第六年第七年第八年第九年第十年

折旧（万）12.512.512.512.512.512.512.512.5

收入（万）2727262524232221

利润（万）14.514.513.512.511.510.59.58.5

免税额２０万元， 交税额：４２.5×１５％=６．３７５万元，

５２．５×３３%=１７．３７５万元。

②如果第四年进行技术改造，即用前 30万元对所设备进行性能改造，以增加经济效益，那么从第四年到第十年中，每年折旧、销售收入、利润如下表：

表4-7 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表

年限

项目第四年第五年第六年第七年第八年第九年第十年

折旧（万）14.2914.2914.2914.2914.2914.2914.29

收入（万）30292827262524

利润（万）15.7114.71113.7112.7111.7110.719.71

免税额２０万元， 交税额：（９＋３０.42）×１５％=５.9１3万元， ５８．５５×３３%=１９．３２。

③如果第五年进行技术改造，即用前四年已提折旧40万元对所用设备进行性能改良，以增加经济效益，那么，从第五年到第十年这六年中，每年折旧、销售收入、利润、税负的变化如下表：

表4-8 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表

年限

项目第五年第六年第七年第八年第九年第十年

折旧（万）16.6716.6716.6716.6716.6716.67

收入（万）353533312927

利润（万）18.3318.3316.3314.3312.3310.33

免税额20万元， 交税额：３５．３３×１５％=５．３０万元，

７１．６５×３３%=２３．６４。

④如果第七年进行技术改造，即用前六年已提折旧６０万元，对所用设备进行性能改良，以增加经济效益，那么，从第七到第十年这四年中，每年折旧、销售收入、利润、税金、税负的变化如下表：

表4-9 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表

年限

项目第七年第八年第九年第十年

折旧（万）25252525

收入（万）60585654

利润（万）35333129

税金（万）15.87515.07514.27513.475

税负（%）45.3545.6846.0546.46

免税额２０万元，交税额：24×１５％=３.6万元，（６＋５８．７）×３３％=２１．３5万元

由此可见，该企业在第四年进行设备的技术改造最为有利。此时避税最多，税负最轻。

三、技术改造时机选择避税法的反避税查处突破口

税务人员对于企业运用技术改造时机选择避税时，首先要找的突破点是该机器设备按照出厂设计要求一般是在第几年需要进行技术改造，第二是企业本身进行技术改造选择年份是否与市场变化密切相联，是否与企业经营业绩好坏有直接联系，是否与企业产品更新换代相关联。

在[案例二十八]中，武汉友兴电脑公司在选择第四年进行技术改造，其内部与外部的条件是否具备？是否非要进行技术改造不可？税务人员在查明上述情况后，才能作出处理意见。一般地讲，企业进行技术改造必须具备下列文件资料：

（１）生产技术部门的建议；

（２）市场部门对该产品销售所作的分析报告；

（３）公司董事会或经理办公会所作的决议；

（４）技术改造时所进行的“会计账务处理”。

税务人员如查明上述文件和凭证确属正常，则按税法有关规定，予以确认。

四、技术改造时机选择避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例三十]

杭州旺友电子有限公司为扩大再生产，当月1月１日借入200万元准备用于更新改造一生产流水线，借款利率为１２％，期限为两年。该工程于３月１日开工，当年11月１日完工。根据工程结算，改造该生产流水线实际发生原材料成本１20万元，人工费用20万元，其它60万元（包括利息支出24万元），企业会计账面处理如下：

借：在建工程 ２，000，000

贷：原材料 １，200，000

应付工资 200，000

银行存款 600，000

[案例解析]

根据《会计准则》规定，为在建工程而发生的借款利息应按照工程建设的时间区别对待：建造期间发生的借款利息应计人在建工程成本，开工前和竣工后发生的借款利息应计入当期损益，借记“财务费用”。因此，该企业的这种做法，其结果是虚增了固定资产的原值，也虚减了当期财务费用、虚增了当期利润，造成会计信息反映失实。税务人员建议企业作如下调整：

借：财务费用 24０，000

贷：在建工程 24０，000

[案例三十一]

江西华旺电子有限公司属中外合资经营企业中、外双方股份比例分别为40%、60%，为了扩大业务的需要，该合营企业决定与九江力新电子有限公司共同创办一家新企业，经批准，该企业中双方出资比例也分别为40%、60%，且该企业是按中外合资经营企业法成立的。由此，该企业在计算缴纳税款时，即按照外商投资企业和外国企业所得税法的规定执行，并适用相关的优惠。

[案例解析]

新成立的企业中，原江西华旺电子有限公司的出资比例虽为40%（大于２５％），但外商投资者在新企业中的投资比例仅为24%（40％×60%），低于２５％，因此，该企业不能视为外商投资企业，只能视为国内联营企业，按照内资企业所得税法的规定计算纳税。

对于组成法人的合作企业和外商独资企业与内资企业再合营，只要符合上述两条规定，也应给予同等的待遇。

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第六节 筹资避税法的反避税查处技巧

筹资避税法是指利用一定的筹资技术使企业达到最大获利水平和税负减少的方法。对任何企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。没有资金，任何有益的经济活动和经营项目都无法达到，与经营相关的赢利和税收也就缴不上去。然而，怎样筹资？怎样才能使筹资达到最大效益？这个问题的回答就不那么简单了。一般来说，筹资方法有：

（１）争取财政拨款和补贴；

（２）金融机构贷款；

（３）自我积累法；

（４）社会集资和企业间拆借；

（５）企业内部集资。

所有这些筹资方法基本上都可满足企业从事经营生产活动对资金的需求。从纳税角度看，这些筹资方法产生的税收后果都有很大的差异。同时，对某些筹资形式的利用可有效地帮助企业减轻税负，获得税收的好处。

通常的情况是：自我积累筹资方法所承受的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担，贷款筹资所承受的税收负担重于企业之间相互拆借所承受的税收负担，企业之间相互拆借所承受的税收负担重于企业内部集资承受的税收负担。这是因为从资金的实际拥有或对资金风险负责的角度看，自我积累筹资的方法最大，企业内部集资入股方法最小。因此它所承担的税负也相应地大和小。从避税角度看，企业内部集资和企业之间拆借方式产生的效果最好，向机构贷款次之，自我积累效果最差。原因是内部集资和企业之间的拆借涉及到的人员和机构较多，容易使纳税利润规模降低，有助于实现“削山头”。金融机构贷款次之，但是企业仍可利用与机构的特殊联系实现部分避税和较轻度的避税。自我积累法由于资金的占有者合二为一，税收难以分摊和抵消。从税负和经营的效益关系来看，自然积累资金要经过很长时间才能完成，而且企业投入生产和经营活动之后，产生的全部税负由企业自负。贷款则不同，它不需很长时间就可以筹足，而且投资产生收益后，出资机构实际上也要承担一定的税收，即企业归还利息后，企业的利润有所降低，特别是税前还贷政策，其本质是用财政的钱还贷款。因此，企业实际税负被大大地降低了。所以说，利用贷款从事生产经营活动是减轻税负、合理避开部分税款的一个途径。

一、筹资避税法的筹资方式

筹资法是指利用一定的筹资技术使企业达到最大获利水平和税负最轻的方法。对任何一个企业来说，筹资是进行一系列经营活动的先决条件。如果没有资金，任何一项经营活动都无法进行，与经营相关的盈利和税收更无从谈起。然而怎样筹资，怎样才能使筹资达到效益最大，这是一个比较复杂的问题。这里先讨论企业筹资的方式。

（１）企业自我积累，即通过企业自身经营活动的不断扩大，增加盈利，增强积累，扩大、增加投资。这是目前我国国有企业的突出弱点。从企业未来的改革方向看，企业要真正有生命力，必须依靠企业自身来提高经济效益，这应该成为筹资的主要渠道，基本上是通过税后利润形成。企业税后留利是劳动者在生产中创造价值的一部分，这部分数额大小取决于两方面的因素。一方面是国家有关规定，另一面是企业经营水平。国家的规定是确定国家、企业和个人三者利益关系的具体准则，企业不能置国家利益于不顾。从长远来看，企业的真正活力就在于自我积累和自我发展的能力，长期靠大量贷款度日，负债经营，甚至还发生亏损，时时存在倒闭的危险，会使筹资更加困难。

（２）银行贷款，即向银行申请贷款，用贷款作为投资奖金。实行独立核算的有还款能力的企业进行基本建设所需要的资金，由中国人民建设银行根据国家批准的基建计划，给予贷款。贷款自支用之日起，按年、按实际支用数计收利息。

（３）企业之间或者有关系的经济组织之间的拆借，即企业之间、经济组织之间凭借良好的信誉进行相互融资。它也包括企业间在众多的业务往来中形成在结算上临时占用对方的资金，结算中形成的资金虽不是企业筹资的主要形式，但有时对企业来说，这种筹资方式往往有“意外”的好处。

（４）在社会上或在本企业及经济组织内部集资，如发行债券、股票等形式。

所有这些筹资方法基本上都可以满足企业从事生产经营活动对资金的需要。然而，从纳税的角度来说，这些筹资方法产生的税收后果却有很大的差异。

从税收角度考察，发行债券特别是发行股票，可以使企业税收负担最轻。这是因为，当企业发行股票后，企业的股东是很多的，它涉及许多公司和个人，这样有利于企业利润的平均分摊，以负利润的过分集中而带来相应的较高税率。

向金融机构贷款的筹资方式只涉及企业与银行两个部门。如果企业与银行是有关联的，尚可减轻税收负担，但事实上大多数企业是与银行无关联的，也就是说不能通过利润平均分摊，所以，这样的筹资方式在税负上比发行股票筹资的方式要差，但要好于企业自身积累方式。

企业自身积累这种筹资方式，是企业需要很长时间才能完成的。以企业来说，是企业实力的表现，但从税负上看却不尽如人意，因为这一筹资方式只涉及企业自身，由这笔投资所带来的利润，没有任何办法去加以平均，故企业只能承受这笔利润所带来的相应的税收负担，在上面所介绍的四种筹资方式中，它所带来的税收负担是最重的。

企业之间相互拆借以及结算中形成的资金，从税负看，要次于发行股票方式，但要好于其它两种。这是因为采用企业之间的相互融资及结算中形成这种筹资方式的企业，一般相互间是有一定关联的，这时，双方必然要从各自利益角度出发，来分摊投资而带来的利润，使税负达到最小。

二、筹资避税法的案例分析

（一）依靠有限公司避税

现行税法对股份企业中的国家股和集体股给予减免税优惠。投资于集体股仅就以关联企业取得的投资分配利润征收企业所得税。从企业纳税后的利润分配来讲，５０%～60%利润将用于企业扩大再生产，其余部分将用于职工福利和股东分红。集体股投资的好处是将企业资产份额扩大，而又能够取得一定的优先利润分配额。企业所得税由于有税收优惠的规定，合并各项所得的结果会使企业收益增加。如果企业经理在税收优惠的条件下，为了取得对投资企业更大的发言权，就可以借股份公司名义借款或发行内部债券，通过较高的利息使得职工获得较大的收益。企业以集资收益增设集体股，从而企业职工的收益要比直接购买股票所带来的收益多。这是因为，股份制企业资产一部分是股东的原始收入，另一部分是企业发展的增值。前者属于股东所有，合理合法。后者包括企业享受的政策优惠收入和企业税后留利中用于扩大再生产的提留。提留是对股东投入产生经济效益的提取，理应归股东所有。而国家政策带来的额外收入，本来属于国家所有，由于集体股享受免税待遇而使之为企业所有。

[案例三十二]

深圳贵强股份有限公司是一个由企业员工出资组建的股份制企业，股份额为1000万股（原始股）。一年以后企业取得税后利润200万元。如果采取１元金额配股方式全部发给股东个人，那么股票持有者将为新增股票每股支付０．２元税收益，发放红利、股息也将如此。如果现在企业改按四六开配股，60%为集体股，40％为个人股，虽然个人股每股仍交０.2元的税收，但集体股可以享受免税２４万元（200万×60%×２０％）的优惠，其财产性质并未改变。企业由于有24万元税收优惠，实际上是从国家手中取得了１２万元的投资。较之全部配发给股东节省税１６万元（200万元×20％-２00万元×60％×20％），企业再通过公共设施租金优惠、职工福利待遇改善，把好处落实到职工身上。一方面企业资金得扩充，另一方面职工也可以得到实惠，这无疑是一个较好的筹资方法。

（二）动用银行贷款避税

企业自我积累资金一般需要很长时间才能完成，而且企业投入生产和经营活动后产生的全部税收金由企业自负。而利用贷款则不同，贷款不需要很长时间就可以筹集到资金。而且投资产生收益后，出资机构事实上也承担一定税收，即企业归还利息后，企业利润的数量有所降低，实际税负比未支付利息时要小，因此，利用贷款从事生产经营活动是减轻税负的一个有效途径。

[案例三十三]

辽宁大唐钢厂利用１０年时间积累起500万元，用这５00万元购买设备进行投资，收益期为１０年，每年平均盈利１00万元，该钢厂适用税率为３３％。

每年平均纳税额：

１00万元×３３％=３３万元

１０年纳税总额为：

３３万元×１０=３３０万元

如果该企业不用自我积累的办法，而采用向银行贷款办法，那么，假如在这积累资金的１０年里，该钢厂从银行贷款投资额为５00万元，年平均盈利仍为１00万元，利息年支付额为５万元，扣除利息后，企业每年收入９５万元，这时企业每年纳税额为：

９５×３３％=３１．３５万元

１０年纳税总额为：

３１．３５万元×１０=３１３．５万元

对钢厂来说，如果用自我积累资金的办法积累５00万元，１０年需纳税３３０万元，如果用银行贷款的办法，贷款５00万元，１０年共承担税款３１３．５万元，运用银行贷款有效避税１６．５万元。

（三）利用企业与经济组织之间资金拆借避税

企业与经济组织之间在拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面具有较大弹性和回旋余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额。

[案例三十四]

深圳乐宝电器有限公司和珠海天明电源设备有限公司为实现合理避税，以相互间融资的形式相互提供投资资金，深圳乐宝电器有限公司为珠海天明电源设备有限公司提供１000万元资金，珠海天明电源设备有限公司为深圳乐宝电器有限公司也提供１000万元资金，深圳乐宝电器有限公司向珠海天明电源设备有限公司收取的融资利息为年息3０％，珠海天明电源设备有限公司向深圳乐宝电器有限公司收取的利息为年息２５％，深圳乐宝电器有限公司１０年中年平均盈利为１00％，珠海天明电源设备有限公司８年中年盈利１00%。两公司适用所得税率为３３％。

深圳乐宝电器有限公司在未付息前应纳税额：

１00×３３%=33万元

深圳乐宝电器有限公司在付息后应纳税为

深圳乐宝电器有限公司年利润-年息：

１00万元-25万元=７５万元

７５×３３%=24．７５万元

深圳乐宝电器有限公司从珠海天明电源设备有限公司得到融资利息收入纳税额：

３０万元×20％=６万元（利息、股息按２０％纳税）

深圳乐宝电器有限公司共纳税：

２４．７５＋６=３０．７４万元

税负为：３０．７５／１00×１00％=３０.7５％

珠海天明电源设备有限公司在未付息前应纳税额：

珠海天明电源设备有限公司付息后应纳税额=珠海天明电源设备有限公司年利润-年息：

１２５-３０万元=95万元

95×３３％=３１．３５万元

珠海天明电源设备有限公司从深圳乐宝电器有限公司得到利息收入的纳税额为：

２５万元×２０％=５万元

珠海天明电源设备有限公司纳税：

３１．25＋5=３６．３５万元

税负为：３６．３５／１２５×１00%=29．０８%

[案例解析]

深圳乐宝电器有限公司未付息前（即全部投资都为自我积累时）少纳税额为：

３３-３０．７５=２．25万元

减少税负：３３％-３０.７５％=２．25％

珠海天明电源设备有限公司未付息前（即全部投资都为自我积累时）少纳税额为：

４１．２５-３６．３５=４．９３万元

减少税负：３３％-２９．０８=３．９２％

显而易见，企业之间相互拆借资金的效果明显好于完全靠自我积累进行投资，它不仅使企业的税负相对减少，也使企业缴纳税款的绝对额减少，因此，用该法避税是成功的。

[案例三十五]

富安纺织厂利用１０年时间自我积累资金１000万元，拟用这１000万元购进设备，投资收益期为１０年，年均盈利200万元，该纺织厂适用３３％的所得税率。

则该厂盈利后每年应纳所得税额：

２00×３３%=66万元

１０年应纳所得税总额为：６６万元×１０=660万元

若该厂不用自我积累的资金，而是采取向银行或其他金融机构贷款的方式融资。假设企业从银行取得１000万元的贷款，年息支付１５万元，企业年均盈利仍为200万元，则企业每年应纳所得税额为：

（２00万元-１５万元）×３３％=６１．05万元

实际税负为：６１．０５万元÷200万×１00%=３０．５%

１０年应纳所得税总额为：６1．05万元×1０=６１０．５万元

显然，对该纺织厂来说，以贷款方式投资，一方面可将积累１000万元所需的１０年时间节约下来；另一方面，企业税负也由于贷款利息的支付而减轻了（由３３％降为３０.5％）。

[案例三十六]

卓飞高纺织有限公司系由台湾先师公司通过其在香港举办华晶公司投资成立的独资企业。公司投资额为２１０.6万美元。企业自１９９０年５月开业以来，长期亏损，至１99２年底累计亏损１１５３４２．１２元，199３年企业账面微利３06８３．６５元，尚不足弥补以前年度亏损。根据企业报表、费用凭证及管理费用账簿的数字发现，企业１99３年度账上列支管理费用64９２８46美元，折合人民币３406２０.7３元，为支付给台湾先师公司贷款的利息费用。经测算，支付该笔利息的年利率为１２％，而同期国际金融市场美元贷款年利率为８％左右。显然公司列支利息高于正常利息水平，属于关联企业之间通过支付利息转移利润的行为。

鉴于企业到期未能提供税务部门要其提供的有关举证材料，税务机关依据税法规定对企业列支的这笔利息按正常利率进行调整。

（１）贷款金额=64９２８46÷１２％=５４１07０．５０（美元）

（２）正常利率支付利息=５４１07０．５×８％=43２８５．64美元×５．2461=２２７０８０．７９元

（3）调整费用同时调增利润：３40６２０．７３-２２７０８０．７９=１１３５３９．９４元

（４）调整后企业１９９２年度利润为：306８３．65＋１１３５39.9４=144２２３．59元

（５）弥补开业至199２年底的累计亏损１１5３４２．１２元后，尚有利润：144２２３．５９-１１５３42．１２=２８８８１．４７元

可见１99３年为企业的第一个获利年度。

[案例三十七]

东辉制衣有限公司系香港华匀公司在我国设立的子公司，投入资本为５00万元；以信贷形式提供资金８00万元，年利率为１０％。假设该制衣公司年收入额为２20万元，其生产成本为１00万元，企业所得税率为３３％，利息预提税率为20％，那么该制衣公司应税所得额为：

年收入额-生产成本-利息=２20万元-１00万元-８00万元×１０％=40万元

该制衣公司应纳所得税额=40万元×３３％=１３．２万元

香港华匀公司应纳利息预算税=（800万×１０％）×20％=１６万元

合计缴纳的所得税额为：１３．２万元＋１６万元=２９．2万元

如果华匀公司不是以信贷形式，而是将800万元作为投资投入该制衣公司，则应纳所得税额为：

[总收入-扣除费用-５00]×１０％＋５00×５％

=[（２３00-８00）-５00×１０％+５00×５％

=（２20万元-１00万元）]×３３％

=３９．６万元

两次计算所得差额为：３９．６万元-29．２万元=１０．万元

实际上，该香港公司以利息的形式分得了该制衣公司的一部分利息，避免了一部分税收。

三、筹资避税法的反避税查处突破口

税务人员对筹资避税法的反避税，主要是针对其借入资金是否必要和真实存在，因此，首先要查阅“资产负债表”，对前期企业资金运用与资金来源进行分析，计算企业资金周转率。同时特别关注企业大笔资金的流出。当然，进行这些审查的前提是企业已经从外部公司借入了大量资金，并且按《所得税暂行条例》第六条预提了“利息支出”。

在[案例三十二]中，深圳贵强股份有限公司，将200万元的利润，只按40％分给个人股东，从而避免交税，在现有政策准许范围之内，无法对其进行反避税。

在[案例三十三]中，辽宁大唐钢厂只是一个假设前提，当企业没有经过１０年积累就向银行贷款，因而这种避税是属于理论避税，税法不予以追究。但是，如果辽宁大唐钢厂现已经过１０年积累了５00万元，不是用于购买设备投资，而是投资到辽宁中华商业银行，成为该银行的股东，每年从该银行分得利润40万元，银行已交所得税。而钢厂所需设备投资款又向该银行贷款。在这种情况下，税务人员必须了解事实情况，根据税法作出处理。当然，目前这种行为并非违法。

在[案例三十四]中，深圳乐宝电器公司与珠海天晨电源有限公司之间的相互借贷，在先通过审查“其它应收款”与“其它应付款”，再通过查“银行存款”、“现金”账户的基础上，进一步确认存在互借避税行为时，必须讲明税法条文，依法办事。在此，广大税务人员还必须依赖于我国税法的进一步健全。

但是，我们必须特别强调，有的外商企业将自有资金从境外汇人我国进行投资，都称是从境外银行借入，并且也办齐了一套“借款合同”、“银行借入传票”等手续，以便能多计利息，从而避税。税务人员一旦从境外查清没有此事时，就可以偷税论处。

四、筹资避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例三十八]

税务人员在对华锋电子（顺德）有限公司的所有者权益进行检查时，发现下列情况：华锋电子（顺德）有限公司１９９７年１２月３１日“实收资本”账户记录为400万元，资本公积、盈余公积和未分配利润三项之和为200万元。１９９８年根据生产发展需要，经董事会决定并报原审批机关批准，吸收奥可拉电子有限公司投资８０万元，享受２０％的股权，注册资本已办理变更登记，调整为４８万元。１99８年３月１日奥可拉电子有限公司以一生产线投入华锋电子（顺德）有限公司，经评估确认其价值为90万元。华锋电子（顺德）有限公司对该精密机床的账务处理为：

借：固定资产 90万元

贷：实收资本 90万元

[案例解析]

（１）华锋电子（顺德）有限公司１99８年根据生产发展需要，经董事会决定并报原审批机关批准，吸收奥可拉电子有限公司投资，且注册资本已办理变更登记，在手续上是完备的、合规的。

（２）华锋电子（顺德）有限公司１９97年１２月３１日“实收资本”账户记录为400万元，资本公积、盈余公积和未分配利润三项之和为200万元，所有者权益总额为600万元。奥可拉电子有限公司要享受２％的股权，必须至少要投资１20（即600×20％）万元的资产。而华锋电子（顺德）有限公司公司实际只投资90万元的资产，因此，奥可拉电子有限公司至少要再补资３０万元，这样才不会损害原来所有者的利益。

（３）如果奥可拉电子有限公司投入１２０万元的资产，应将其中的８０（即400×２０％）万元作为实收资本，而将其中的40万元作为资本公积来处理。根据上述资料，公司用一生产线进行投资，其评估价值为90万元，应将其中的８０万元作为实收资本，而将其中的１０万元作为资本公积来处理。因此华锋电子（顺德）有限公司在收到奥可拉电子有限公司以生产线所作的投资时，应作如下的会计处理：

借：固定资产 900，000

贷：实收资本 ８00，000

资本公积 100，000

待奥可拉电子有限补投资时（假设用货币资金进行投资），应作如下会计分录：

借：银行存款 ３00，000

贷：资本公积 ３00，000

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第七节 租赁避税法的反避税查处技巧

租赁是指出租入根据与承租入签订的租赁契约，以收取一定的租金为条件，将租赁物在规定时期内交给承租入使用，其所有权仍属出租入的一种经济行为。

从承租入筹资的角度来看，租赁大致可以分为两大类：融资性租赁和经营性租赁。

（一）融资租赁

融资租赁也称金融租赁或资本租赁，指当企业需要筹措生产设备资金时，租赁公司按其要求购人所需生产设备并租赁给该企业，从而将“融资”与“融物”结合起来的一种租赁方式。

融资租赁是出现最早、应用最广的筹资方式，采用这种租赁形式，企业可获得租赁公司的设备使用权，实际上也就是获得了企业购置设备所需的资金，所以，这是一种将资金筹措和设备租赁结合在一起的筹资方法。第二次世界大战后，西方一些主要国家融资租赁业务迅速发展，成为企业筹措资金的一种重要方法。由于这一筹资方法具有特殊的优点，很快就在世界各地流行起来，并成为一种国际化的筹资手段。我国80年代初期，成立了一批租赁公司，开展融资租赁业务。设备融资租赁已成为我国企业筹措资金的一种有效方法。

融资租赁具有以下特点：

（１）由出租入（租赁公司）通过融资提供资金，购进承租入（用户）所需的生产设备并租赁给承租入使用。该生产设备往往是由承租入直接从设备制造商或销售商那里选定的。

（２）合同期限较长，一般设备３～５年，大型设备１０年以上。租赁合同期包括不可解约的固定期限及合同中规定的续租或展期等。

（３）承租入（企业）按合同规定，分期向出租入（出租公司）缴纳租金，并承担合同期内设备的维修、保养和保险义务。

（４）租赁期满时，根据租赁合同条款规定处理设备。一般有三种处理方法：一是到期后将设备退还给租赁公司；二是另订合同，继续租赁；三是承租入留购，即以很少的“名义货价’（租赁期满后租赁设备残值的市场售价）或“商定价格”把设备买下来。

融资租赁有如下一些形式：

（１）直接购买租赁。由租赁公司通过向国外贷款或合股等办法，在国内外资金市场上筹集资金，然后向国内外厂商直接购买承租入所需的设备，租赁给承租入使用。

（２）转租赁。这种租赁形式的特点是，承租入所租设备是租赁公司从国内外的其他租赁公司或设备制造厂家租来的。

（３）回租。即承租企业可将原来已买进的设备出售给租赁公司，再从租赁公司租回使用。

（４）杠杆租赁。即由一家或几家租赁公司联合，以少量的资金融通大量资金（一般是以设备和租金作抵押向银行贷款60%～８０％），以购买大型的、价格高昂的设备给承租企业的一种融资性复杂、手续繁琐的租赁形式。

（二）经营性租赁

经营性租赁也称服务性租赁、管理租赁，指租赁公司购入企业中临时需要的设备（大中型通用设备、加工机械、运输车辆等），提供给承租企业使用的租赁方式。利用经营租赁可以解决企业短期内临时性的资产需求问题。

经营租赁有以下特征：

（１）经营租赁是一种服务。它适用于更新快或短期使用的设备的租赁，因其出租设备一般是由租赁公司根据市场需要选定，购人之后，再寻找承租企业。

（２）与资产经济寿命相比，经营租赁的租期较短，因而承租入可以借此获得一个试用设备的机会，从而可以避免在不完全了解设备的情况下盲目购人的风险。

（３）在合理的限制条件内可以中途解约。

（４）经营租赁的租金一般比融资租赁高，但其维修、保养等由出租入负担。

从企业避税的角度看，租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租入来说，租赁可获取双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，减少税基，从而减少纳税额，并为企业今后继续从事这种无本赢利的经营方式奠定基础。

当出租入和承租入同属一个大的利益集团时，租赁可使它们之间两个主体分别作为出租入或承租入，从而直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的甲企业出于其税收目的，将赢利较高的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给企业乙，并按照有关规定收取足够的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低，这是较典型的租赁避税效应。

租赁产生的避税效应，并非只能在同一利益集团内部实现，即使专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租入仍旧可以获得税收上的好处。这一点上，租赁与筹资法中的一些内容有共同之处。毕竟，租赁能使承租者马上进行正常生产经营活动，并很快获得收益。

一、租赁避税法的原理

１．同一利益集团内部，通过机器设备租赁进行避税

（１）利用自定租金来转移利润。如处在高税负地方的公司借入资金购买机械设备，以最低价格租给处于低税区的另一家关联公司，后者再以更高价格租给处于高税负区的另一家关联公司，这样就可以达到一箭双雕转移利润进行避税的目的。

[案例三十九]

华北制药总厂分别在深圳和沈阳通过控股形式建立两家子公司，该制药总厂设在河北石家庄，税率为３３％，它用８00万元资金购人设备后，先以每年40万元租金价格租给在深圳的振华电器公司，振华电器公司又通过每年７０万元较高的价格将设备租给设在沈阳的永明达电子公司，从而将租金收入的大部分转移到设在深圳的振华电器公司处，享受了较宽的特区税收优惠。

（２）利用国家之间或地区之间折旧规定的差异进行避税。利用国家间折旧规定的差别进行避税，主要发生在跨国经营活动中，有的国家如美国规定按机器设备的经济所有权计提折旧。两个处于不同规定的国家的关联公司之间，就可以利用设备租赁业务，重复计提两次折旧。在我国经济特区和内陆地区，不同经济性质的企业，对折旧的计提是有不同规定的，而且实行起来，宽严不同，从而使机器设备折旧的计提，在一定程度上加大费用，减少利润进行避税。

（３）先卖后租用，购人设备投入生产后，即可计提折旧。如将投产不久的设备先出售再租回使用，这样买卖双方对同一设备都可享受年折旧免税额，租用设备的承租方还可享受在利润中扣除设备租金的好处。有些关联公司就是利用这种手法，使同一机器购置当年就能获得相当大的折旧额。从关联公司整体说，在加速折旧的情况下，甚至可以获得超过机器成本的折旧额。

２．租赁经营中的优惠乱用

某外商投资经营企业，为解决其原料来源和建立协作关系，以“租赁”形式获得了对某国营企业机器设备的使用权，除交付“租金”外，拥有使用租赁设备所生产产品的所有权和经营权。税务机关对其使用租赁设备生产的产品取得的收入，一律视为这家外商投资企业的所得，享受各种涉外税收的优惠，并由于生产的连续性和工商统一税对一般产品不征收中间环节税的规定，使这家外商投资企业和该国营企业两家企业的两次缴税变为一次纳税，大大减少了其税负。

[案例四十]

深圳双辉电子公司属外商独资企业，从银行获得５０万美元的贷款，从国外进口机械设备，转交给外商在中国境内亲属创办的顺和电子公司使用，在自己公司的账面上仅作下列一笔分录：

借：应收账款——顺和公司 ５０万美元

贷：银行存款 ５０万美元

这种账务上的处理完全掩盖了固定资产出租这样的事实，仅将此项业务视为一般的往来业务。同时，外商在每期收到亲属汇寄的租金时，仅做一笔分录：

借：银行存款 ５０万美元

贷：应收账款——顺和公司 ５０万美元

深圳双辉电子公司就逃避了其租金收入应交纳的工商统一税和所得税。按照我国税法的规定：外商投资企业由其他企业或个人租赁经营，定期向外资企业支付租赁费的，应以租赁者为纳税实体计算缴纳工商统一税和所得税。这样，外商的亲属不仅使用了用外汇贷款进口的机器设备，而且还享受涉外税收各种优惠。另外，由于该外商投资企业通过利息的支付、利润与其亲属租赁经营项目产生的利润分别计算等办法，使利润一分为二，有效地降低了所得税税率，减少了税负。

３．采取融资租赁形式，通过支付利息转移利润

[案例四十一]

珠海中达有限公司是生产性的公司，在公司开办之初，并没有投资进行固定资产的购置，而是将投入的注册资本购买了原材料，企业在生产经营中所需要的生产设备向其母公司深港恩达实业有限总公司以融资租赁形式租入，设备价格25万美元，年息为７％，仅一个纳税年度就向母公司支付利息达１７万余元。

[案例四十二]

借助资产使用权和所有权的分离，使租赁成为所得从一国向另一国转移的媒介，特别是融资租赁，以无偿移交租赁对象为诱饵，让出租入可以在租赁期内连本带利一起收回，这样出租入不必关心租赁设备的维修，并通过下列公式：租金=营业收入-（管理费＋生产成本），将所得全部拿走。汕头凯业电子公司属合营公司，按照合同规定，向母公司安明科技实业总公司按出租设备原值的１３５％交纳本金、租金及管理费，六年租期满后，获得所得权，实际上第一年的租金高达３５％，以后递减，平均年租金率也为１０％左右，这显然高于同期金融市场的利率。用此方法将利润转移了，逃避了税收。

二、租赁避税法的案例分析

当出租入和承租入属于同一利益集团时，租赁可以使它们公开地将资产从一个企业转给另一个企业。也就是说，同一利益集团中的某企业，可以将盈利较高的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一企业，可以将盈利较高的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一企业，并按有关规定收取足够高的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。

[案例四十三]

赛意法电子集团公司下的万泰电子公司将一项Ｗ型设备租给杜邦电子公司，全部设备核定价值为２５０万元，年租金３０万元，使用该设备年利润为４０万元。

该企业适用税率如下：

万泰电子公司１５％，杜邦电子公司３３％。

杜邦电子公司在未付租金时应纳税额：

７０×３３%=２３．１万元

扣除租金后的纳税额为：

（40-３０）×３３％=３．３万元

万泰电子公司租金收入年纳税额为：

３０×１５％=４．５（万元）

扣除租金后，杜邦电子公司纳税额和万泰电子公司租金收入纳税额共计：３．３万元＋４．５万元=７．８万元

该纳税总额占杜邦电子公司未付租金时全部利润的百分比为：７．８万元/7０万元×１00%=１１％

承租后，税负减轻为：（３３％-１１％）/3３％×１00％=６６％〔或：（２３．１万元-７．８万元）÷２３．１万元〕

由此可见，租赁除可使承租者马上进行正常生产经营活动并获取收益外，更重要的是还能获得税收的好处。

[案例四十四]

甲企业利润较高，乙企业可利用租赁形式把某些不重要的设备租赁给甲企业（乙企业盈利较少时），通过收取较高的租赁费或租赁期满后由甲企业以高价购买的方式把利润流向乙企业，从而获得避税上的好处。

甲企业一年可获利２0000万元（税率３３％），乙企业一年可盈利２000元（税率１５％），在未付租金时两个企业分别应纳税款为：

甲企业：200000×３３％=66000（元）

乙企业：2000×１５％=３00（元）

甲、乙企业共同税负为：６6000＋３00=66３00（元）

假设乙企业租给甲企业一台设备，每年收租金90000元，则交付租金后两个企业分别应纳税款为：

甲企业：（200000-90000）×３３％=３６３00（元）

乙企业：（２000＋90000）×１５％=１３８00（元）

甲、乙企业共同税负为：３６３00＋１３８00=５０１00（元）

采用租赁法甲、乙两企业共少缴税款为：66３00-５０１00=１0200（元）

由此可见，避税效果非常显著。

[案例四十五]

杰卫可仪器有限公司系中外合资公司，以租赁贸易形式向美国母公司依安达集团公司租赁价格１00万美元的设备，合同规定，依安达公司按照设备原值的１２０％收取本金、租金及管理费，租期五年，期满后设备归杰卫可公司所有。但经税务人员查证，依安达公司向杰卫可公司收取的年租金率第一年为３０％，第二年为２５％，远远超过了国际金融市场的一般利率。

显然这是通过租赁费将杰卫可公司利润转移到美国母公司依安达集团公司的作法。这在我国的涉外企业中比较常见，对我国的经济利益有很大损害，必须实行有效的反避税。

三、租赁避税法的反避税查处突破口

对经营租赁方式租入的固定资产，租入企业没有所有权，但拥有使用权，并需负责对其进行维修，在生产经营需要时也可以对其进行改良。以经营租赁方式租入的固定资产在租赁期满后应交还给出租单位，由于进行改良而增加的固定资产亦应同时移交，因此，对由于改良而增加的固定资产价值并不能计人企业固定资产价值和计提折旧，而应将发生的改良支出作为一项递延费用进行核算，并在有效期限内分期摊销。

租入固定资产改良支出的反避税要点主要有：

（１）租入固定资产改良支出核算得不正确。企业往往将一些不属于固定资产改良的支出挤入改良支出，以减少当期费用，虚增利润，或将固定资产的改良支出列入期间损益，虚减利润，以逃税漏税。

（２）租入固定资产改良支出摊销不合理，存在任意摊销，调节利润的现象。固定资产改良支出应按固定资产受益年限和企业租赁期孰短的原则摊销。

四、租赁避税法反避税查处技巧案例解析

广大税务工作者在进行租赁避税法的反避税时，其重要突破点是两个或两个以上的企业是否同属于一个利益集团，是否属于关联企业，而且至关重要的是这些企业各自的应税税率是否不同，差距是否较大。在判明这些情况之后，才能进行下一步的审查工作，即对企业的固定资产中的生产设备进行审核，查明其来源，对于属于租赁的固定资产，核对承租方和出租方的关系，则是否属于避税行为，就很清楚了。

[案例四十四]中，甲乙两企业能够顺利进行避税，关键是由于甲企业税率３３％和乙企业税率１５％所致，实现避免的动机源于甲乙两企业属于同一利益集团，否则有哪个企业愿意将利润无故地转移给毫不相关的第三个企业呢？因此，最后的问题是判明乙企业的设备自己为什么不投入生产？非要租给甲企业？甲企业租入设备是否必要？是否真的能提高产品数量和产品质量或产品品种？这些问题审核清楚后，就能判明是否是在进行避税。

当然，实际工作中两个毫不相关的企业可能存在租赁固定资产的业务，因此广大税务工作者不能见到有租赁设备进行生产的企业就是有避税的嫌疑，而花费大量的时间去查实，结果浪费人力、物力，而一事不成，况且我们的税务力量也是十分有限的，因此必须先判断，后查实。

[案例四十六]

税务人员在审阅升平无线电厂当年损益时，发现利润锐减，进一步审查了解是由于递延资产的大量摊销所致。于是详细审查了递延资产账户，发现有一笔租入固定资产的改良支出数额异常，其会计分录如下：

借：递延资产 ５00，000

贷：在建工程 ５00，000

[案例解析]

经审查在建工程账户明细账和原始凭证，发现该项在建工程是为职工新建宿舍支出，不应计入租入固定资产的改良支出项目，应计人固定资产项目，同时反映盈余公积——公益金的减少。企业将不属于递延资产的项目计人，导致会计信息失实。当年发现应作如下调整分录：

借：固定资产 ５00，000

贷：递延资产 ５00，000

[案例四十七]

金波电器总公司属外商投资企业，１月份融资租入一台机械设备，价值３00万元，合同规定租赁期为１２年，每年支付租赁费２５万元。该企业将租赁费全部列为当期成本。

[案例解析]

依照税法的规定，企业融资租入固定资产租赁费的税务处理应视具体情况而定。若租赁费低于依法计算的折旧额，且租期长于法定折旧年限，则可将之全额计入当期成本、费用。本例中，法定最短折旧年限为１０年，而租赁年限为１２年，后者显然长于前者，按照法定折旧年限１０年、残值１０％，由直线折旧法可得该资产的年折旧额为：

３00×（１-１０％）÷１０=２７万元

可见，每年支付的租赁费２５万元小于２７万元。因此，该企业的会计处理是正确的。

在实际支付融资租赁费时，该企业应做如下分录：

（１）借：固定资产——融资租入固定资产３，000，000

贷：长期应付款 ３，000，000

（２）借：长期应付款 250，000

贷：银行存款 250，000

（３）借：生产成本 250，000

贷：累计折旧 250，000

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第八节 新产品避税法的反避税查处技巧

一、新产品避税法的原理与优惠政策

新产品避税法是指企业利用国家鼓励新产品的税收优惠，努力使本企业符合新产品规定要求，从而光明正大地享受新产品有关产品税和增值税优惠待遇，从而达到避税目的。

新产品是指采用新技术原则、新设计构思研制生产或在结构性质工艺等某一方面比老产品有明显的改进，从而显著提高产品性能或扩大使用功能。新产品分为国家级和地区级。前者是指在国内第一次研制生产的新产品。后者是指在一个省、自治区、直辖市范围内第一次研制和生产的新产品。

享受新产品优惠的条件：

一是要符合新产品的定义，不符合的不能给予优惠；

二是必须列入国家计划，属于计划产品；

三是必须经科委鉴定；

四是必须经同级税务部门同意。

符合上述条件的新产品，按照国家规定的减负税权限，经税务机关审查后，给予减税、免税。

对于国家实行高价高税政策的烟、酒、鞭炮、焰火、化妆品等特殊消费品，购进的元器件、零部件为主生产的产品，按照用户要求进行一次性生产的非标准设备、零部件和材料，虽然符合上述条件，也不能按照新产品减免产品税、增值税。对国家统一规定不能减免税的长线产品，如手表、自行车、缝纫机、电风扇、摩托车、电冰箱、牙膏等，其减免税范围只限于国内第一次生产，并列入国家科委、计委试制计划内的新产品。

新产品具体优惠政策：

（１）从试制品销售之日起，免征增值税３年。

（２）列入中央各部委新产品试制计划经国家税务局同意的新产品，从试制品销售之日起，区别不同情况减征或免征增值税１～２年。

（３）依上述规定免税、减税期满后，还可以再给以适当减免增值税照顾。

（４）为鼓励科研人员研制新产品，凡符合规定减免的增值税，科研单位可全额专项用于新产品开发。

（５）科研单位试制新产品所得，报经税务机关批准后，可在１２年内免征所得税。

（６）科研单位的技术转让成果，技术咨询、技术服务、技术培训、技术入股、技术承包、技术出口的所得暂免征收所得税。

以上各项规定可概括为：①新产品定义；②部门批准；③非列举不给予优惠新产品。

企业通过新产品避税时，主要是通过以上四个途径。通过新产品定义避税，即努力使本产品成为新产品，若是地地道道的新产品，当然可以享受优惠，但是若没有被有关部门认可，仍无法享受。因此，被认为是关键。

此外，还要努力使本企业新产品不在非优惠之列。因此了解非优惠产品，有效地避开，也是避税的关键。

二、新产品避税法的案例分析

[案例四十八]

怡利电子元件厂属生产性外商投资企业，在年初购人新型玩具生产技术，共花费８万元。该企业在支付当期将之记人“待摊费用”，按８年摊销，当年已摊销１万元。其账务处理如下：

（１）借：待摊费用 80，000

贷：银行存款 80，000

（２）借：制造费用 1０，000

贷：待摊费用 １０，000

[案例分析]

外购技术为企业的无形资产，按会计法规及税法的规定，该项支出应计人企业的“无形资产”账户。无形资产原价应采用直线摊销法，且摊销期限不少于10年。可见，该企业的会计处理不正确，应调整如下：

（１）外购技术支出应转为无形资产

借：无形资产 80，000

贷：待摊费用 80，000

借：管理费用 ８，000

贷：无形资产 ８，000

（３）冲销已摊销的待摊费用

借：制造费用 １０，000

贷：待摊费用 1０，000

（４）结转损益

借：制造费用 1０，000

贷：管理费用 ６，000

本年利润 ４，000

调增应纳税所得额4000元，应计征所得税。

[案例四十九]

中国金奇空调集体有限公司，于１998年首先将研究成功的变频技术运用在空调器上，使空调器能有效地节约电能，经国家科委鉴定，此项产品属于新产品范畴，因此报经当地税务部门同意免征增值税三年，所得税二年。同时，该空调集团公司于１９99年底又通过中国对外贸易部将变频技术转让给德国一家公司，获得的巨额转让所得又免征所得税。这是很成功的实例。与此同时，该空调集团公司运用免税的优惠条件，将节省下来的税款，在各大电视等媒体大作广告，使得产品销量大增。

[案例五十]

华厦玻璃工业有限公司系深圳市的一家大型企业，该公司准备更新一套供水装置，该设备必须具有循环或节水功能。市场价格是80万人民币，同时市场上也有一台套70万人民币的普通功能的供水装置设备，可以节省一笔钱，但是按照税法的有关规定，企业购买节水设备可享受40％的投资抵免，另外，企业也可以从节约开支水费中每年得到５万人民币的额外好处。这样，相比之下，华厦玻璃工业有限公司就可能选择购买有节水功能的供水装置。该公司通过投资前的税务筹划行为，就能达到减轻税负的目的。

广大税务工作者在对利用新产品避税法进行反避税时，其突破点是放在“新产品证书上”上，审查鉴定证书是属于哪科委颁发，其对应的优惠政策是否能执行，因此，当新产品开发企业向税务部门报送有关新产品资料时，就必须严格审查，认真核实，这是反避税的首要关卡。

[案例四十九]中，中国金奇空调集团有限公司，其新产品已经国家科委鉴定，当属正确范围，税务工作者应持积极态度予以支持。

当然，目前很多科技型企业，不断地进行产品改革，当取得一些成果时，就花费很大的成本，通过一些非正常渠道去取得各级科委的认同，从而拿到《新产品鉴定证书》，然后去税务部门申报税收优惠。在这种情况下，税务部门应担负起监督职能，发现线索及时反映，以便正确掌握国家税收优惠政策。

三、新产品避税法的反避税查处突破口

针对产生会计陷阱的原因对“无形资产”账户检查，应主要查明其会计记录和报表列示的正确性，尤其是各项资产确认与计量以及摊销的正确性。

其审查方法如下：

（１）审阅“无形资产”总账及明细账，核对总账与其所属的明细账的有关金额是否相符，然后将资产负债表上的“无形资产”项目的金额与“无形资产”总账的期末余额核对，验证是否账表相符。查阅与无形资产有关的合同和批准文件等资料，核对其内容与明细账和凭证上的记录是否相符。

（２）审查无形资产增减业务的合法性和正确性。对于无形资产，属外单位投资的，应核对有关部门的技术鉴定和验证资本时出具的验资报告及所附的经有关各方签订的投入资本明细表，查明无形资产入账价值的正确性，是否存在虚报无形资产价值的行为。属企业从外购人的无形资产，应查阅有关文件，如专利证书或商标注册证书的复印件，注意其有关状况及技术特性、实用价值、作价依据，验明其技术上的可行性和购人价值的合理性。然后，审核无形资产是否按规定期限分期摊销，并正确计人各期的费用成本中。审查时，主要应查明摊销期限的确定是否符合规定，摊销额的计算是否正确，有关的账务处理是否正确。

在审查过程中要着重注意以下问题：

（１）由于无形资产的基本特征是无实物形态，不可能像存货、固定资产那样可进行实物盘点，因此，在审查过程中尤其要注意对其真实存在的验证，对每项无形资产都应验证有关凭证或文件。其验证方法包括：

①无形资产分类账上的每笔借项与有关的原始凭证和文件如付款凭证、专利权证书、著作权证书等进行核对，并对原始凭证进行审查。

②向专利权、著作权等代理人索取有关无形资产确实存在及其合法所有权企业所有的声明书等。

（２）在验证无形资产计价问题时，如果存在商誉，应列为验证的重点。因为对于专利权、商标权、非专利技术、土地使用权等无形资产的人账价值比较容易验证，而商誉只有在企业兼并或购买另一企业时才能确认，其人账价值为买者付给卖者价款总额与买进企业净资产总额之间的差额。因此，审查时要验证企业付款总额在取得有形资产、可辨认无形资产和商誉之间的分配情况。对于确定的商誉价值，要验证其合理性，并查验有关的批准文件。

（３）在审计无形资产摊销时，除查核其摊销是否合理、是否符合有关规定、摊销金额是否正确等外，尤其要注意其与固定资产折旧的不同。无形资产摊销只能采用分期平均摊销法，其摊销额直接冲减无形资产账户等。

（４）在审计无形资产转让业务时，应注意转让所有权与转让使用权的不同，转让所有权会导致企业无形资产的减少，而转让使用权只能增加企业的其他业务收入，并不减少企业原有的无形资产。

四、新产品避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例五十一]

税务人员在审查兴益丰电子公司年度损益时，发现管理费用略高，进一步审查了解是由于无形资产大量摊销造成的。该企业年初购人一项无形资产价值50万元，企业会计账面上反映如下：

借：无形资产 500，000

贷：银行存款 500，000

借：管理费用 250，000

贷：无形资产 250，000

[案例解析]

按照有关规定，无形资产摊销若没有规定年限，则应按不少于１０年的期限平均分摊，因此，该项无形资产当年最多摊销５万元，而实际上分摊了25万元。该企业的会计处理，一方面造成无形资产虚减，另一方面又使管理费用虚增，减少了当年会计利润，逃漏了所得税。若是当年度审查出来，应作如下调整：

借：无形资产 200，000

管理费用 200，000

同时补交企业所得税（假设企业所得税率为33％）：

借：所得税 66，000

贷：本年利润 66，000

若是以后年度发现的，则应作如下会计分录：

借：无形资产 200，000

贷：以前年度损益调整 200，000

借：以前年度损益调整 66，000

贷：应交税金——应交所得税 66，000

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第九节 综合利用避税法的反避税查处技巧

综合利用避税法是企业通过综合利用“三废”开发产品从而享受减免税待遇。综合利用减免税的范围：一是企业在产品设计规定之外，利用废弃资源回收的各种产品；二是废渣的综合利用，利用工矿企业采矿废石、选矿尾矿、碎屑、粉尘、粉末、污泥和各种废渣生产的产品；三是废液的利用，利用工矿企业生产排放的废水、废酸液、废碱液、废油和其他废液生产的产品；四是废气的综合利用，利用工矿企业加工过程中排放的烟气、转炉铁合金炉回收的可燃气、焦炉气、高炉放散气等生产的产品；五是利用矿企业余热、余压和低热值燃料生产的产品；七是利用林木采伐，造林截头和加工剩余物生产的产品。

企业采用综合利用避税法，应具备两个前提：一是使自己的产品属于减免税范围，并且得到有关方面认可；二是避税成本不是太大。否则，如果一个企业本不是综合利用型企业，为了获得减免税好处，不惜改变生产形式和生产内容，将会导致更大的损失。

为鼓励企业综合利用资源，提高资源利用效率，减少环境污染，现行税法规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可以在５年内减征或者免征所得税。具体是指：

１．企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的，在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税５年；

２．企业利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产建材产品的，自生产经营之日起，免征所得税５年；

３．为处理利用其他企业废弃的，在《资源综合利用目录》内的资源而兴办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或者免征所得税１年。

一、综合利用避税法的免税原理

综合利用避税是指企业通过综合利用“三废”开发产品，从而享受减免税待遇。

企业自筹资金建设的综合利用项目生产的产品，在原国家经委、财政部制定的《资源综合利用目录》范围内的，可由省、自治区、直辖市税务局审查批准，给予定期减免产品税、增值税照顾。

综合利用减免税范围：

一是企业在产品设计规定以外，利用废弃资源回收的各种产品；

二是废渣的综合利用，利用工矿企业的采矿废石，选矿尾矿、碎屑、粉尘、粉末、污泥和各种废渣生产的产品：

三是废液的综合利用，利用工矿企业排放的废水、废酸液、废碱液、废油和其他废液生产的产品；

四是废气的综合利用，利用工矿企业加工过程中排放的烟气、转炉、铁合金炉回收的可燃气、高炉散放气等生产的产品。

五是利用工矿企业余热、余压或低热值燃料生产的热力与电力；

六是利用盐田水或电厂热水发展养殖业所生产的产品；

七是利用林木采伐、造林截头和加工剩余物生产的产品。

国有企业以自筹资金建设的再生资源加工利用项目生产的产品，属于原国家经委、财政部、国家物资局制定的《再生资源加工利用目录》范围以内的，可由省、自治区、直辖市税务局审查批准，给予定期减免产品税、增值税照顾。

减免税范围：

一是废金属，指用轻薄料、钢铁屑进行加工生产的炼钢、铸造原料，利用有色金属的灰渣、溶液和无器件提纯金属和生产的其他产品，利用废胶片、废牙膏皮、废电池、废日光灯管、废白炽灯泡提炼的有色金属和生产的化工产品。

二是废旧造纸料，指以破旧布、麻、鞋、棉、纸类物品为主要原料生产的纸；以废化纤为主要原料加工制成的产品。

三是废化工原料，指以废胶鞋、废轮胎等废橡胶制品为主要原料生产的废胶粉，再生胶；以废塑料为主要原料生产的工业原料或制品；利用碎玻璃为主要原料生产的产品。

四是其它。

上述范围可谓是很宽松，给企业带来避税良机。企业为达到避税目的，需努力做到两个事：一是使自己的产品挂上减免税范围；二是争取得到官方认可。此二者乃避税成功的充分必要条件。

只有在一种情况下，企业放弃避税的努力才是合理的，那就是以上两项努力的成本大于减免税的好处。如某企业不是综合利用型企业，为了获取减免税的好处，不惜改变生产形式和生产内容，导致更大损失；又比如，为了使产品得到官方认可，花去太多的成本，也得不偿失。

二、综合利用避税法的案例分析

[案例五十二]

浙江金华前进砖瓦厂，从１983年开始，在掌握国家制定《资源综合利用项目目录》中有关利用碎屑、粉末、粉尘生产产品的信息，自行开发研究运用发电厂的废煤屑生产建筑用空心砖，其用料比例为泥土、水泥和煤屑（６：１：３），抗压能力增强，质量更好，虽然生产成本为每块砖由原来０．１28元升为０．１４１元，但由于受到减免税政策的优惠，实际每块砖的收益比原来提高了近二倍，年收益款提高了近600万元，获得了更大成功。

当然，该产品也经过了浙江省有关部门的查测认可，并报税务机关审批。

三、综合利用避税法的反避税查处突破口

税务工作者在对综合利用避税法进行反避税时的突破点就在于该企业所利用“三废”生产的产品，是否真正是利用“三废”生产出来的，是否产品中含有“三废”经过处理后的有效成份，同时对利用“三废”生产产品的生产过程和生产工艺必须查实。实际工作中，很多企业只是在实施过程中动用了对“三废”加工利用工艺，但最后生产时，时用时不用，其产品只是有其名无其实，这是税务工作者值得注意的一个重要环节。

[案例五十二]中，如果金华前进砖瓦厂将不含煤屑的砖瓦和已含煤屑砖瓦一并经营与销售，那么税务部门就要查实并要求分开核算，正确免税和正确应税。这种“搭车”情况在实际工作中也是非常普遍的。

四、综合利用避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例五十三]

１995年１０月，四川重庆市国税局稽查分局检查人员在对本辖区纳税户进行检查时发现，重庆香万里酿造公司下属独立核算的凯香白酒厂自该年１月以来，月应纳税额明显下降，尤其消费税应纳税额下降更大。

[案例介绍]

税务人员进驻企业后，首先审查了企业的财务报表，注意到企业１994年销售成本无多大变化。通过核查“产品销售收入”账户，发现在包装、质量、数量都没有变动的情况下，企业粮食酒类产品销售额１994年８月比１994年７月平均下降30％多。检查人员从企业采购原材料开始，对企业生产环节、销售环节逐部门进行检查，在对销售部检查时发现客户在购货时要到两个窗口交完款后，才能办好提货单。对此，财务人员解释：一个窗口是收酒款的，另一个窗口是收运杂费的。当检查人员提出白酒厂账面未记载运杂费收入时，财务人员解释说本厂在销售过程中一切装卸和运输业务均由市某运输队承包，客户买酒由该运输队运送。检查人员对这个窗口进行了检查，发现该运输队在收取运费时通过有意加大运输里程等手段，超额收取运杂费。针对这一不合理现象，检查人员采取到运输队取证的办法进行调查。原来该运输队也是市酿酒公司下属的独立核算单位，自１994年８月通过多收运杂费的方式，将市白酒厂的部分销售收入转移出来，多收的部分，交完营业税后以上交管理费的形式交给市酿酒公司，市酿酒公司再以借款的方式拨给白酒厂。这样白酒厂通过外部配合，以只缴３％营业税的极少代价，偷逃了1７％的增值税和25％的消费税。

[案例解析]

通过对本案的查处，我们应该注意到一种新的避税动向，即将销售收入从税率高的企业向税率低的企业转移，从缴纳增值税、消费税的企业向缴纳地方税的企业转移，利用税收征收管理的空隙，达到避税目的。对此类问题，要认真对待，一查到底。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第７条“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，和《中华人民共和国消费税暂行条例》第１０条“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”的规定，检查人员对该厂从１994年８月至１995年９月累计转出的销售收入１７１．11792万元（含增值税）补征增值税和消费税。根据《征管法》第40条规定，认定白酒厂行为为偷税，除责令其补缴所偷税款外，处以所偷税款一倍的罚款。企业在处理决定公布后，按规定期限上缴了税金、罚款。

账务处理如下：

１．将从市酿酒公司取得的白酒销售收入１７11179．20元记人销售，计提增值税、消费税。

借：应付账款——暂借公司款 1，７11，１7920

贷：产品销售收入——粮食酒 １，４62，54６32

应变税金——应交增值税

（销项税额） 248，63288

借：产品销售税金及附加 365，６3658

贷：应交税金——应交消费税 365，636.5８

２．缴纳税款、罚款。

借：应交税金——应交增值税（已交税金）248，632．88

应交税金——应交消费税 ３６５，６３６．５８

营业外支出——税收罚款 ６１４，２69．46

贷：银行存款 １，２２８，５３８．92

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第十节 横向联合避税法的反避税查处技巧

一、横向联合避税法的原理

横向联合避税法是指企业与企业相互提供产品避开交易消除营业额，从而避开增值税和营业税。

经济联合组织实现的利润，采用“先分后税”的办法，以联合各方按协议规定从联合组织分得利润，拿回原地并人企业利润一并征收所得税。这给避税带来方便，企业可在瓜分和转移利润是否合法或能否让税务机关认为是合法是避税的关键，否则若是非法转移就成为逃税。

为了鼓励再投资，对向交通、能源、老少边穷地区投资分得的利润在５年内减半征收所得税。为了获取以上税收的好处，企业尽可能挂靠“老少边穷”和交通能源，以联合为名求避税之实。关键有三个问题：一是挂靠本身有名实之分；二是即使挂靠联合法，也能享受优惠，但仍不能获取足够补偿，即避税成本高低问题，成本高就不能挂靠；三是挂靠交通能源也有名实之分，避税成本太高的问题。因此，此项避税在实践中回旋余地不大，其根本原因是利润不大和资金壁垒太大。

二、横向联合避税法的案例分析

[案例五十四]

湖北西林电子仪器食品总公司与江西华益电子件公司、湖南芝新电器件公司实行强强联合，组成新的经济联合体，未组建联合体之前，有关资料如下：

江西华益电子件公司生产Ａ型电子件，进价１00元，售价２１０元（其中原材料１00元，直接人工20元，制造费用３０元，其它管理费用等２０元）生产周期１０天，库存１天，然后进行销售，实际销售周期11天。

湖南芝新电器件公司生产Ｃ型电器件，进价100元，售价１８０元（其中原材料１00元，直接人工１０元，制造费用２０元，其它费用等20元），生产周期９天，库存１天，然后进行销售，实际销售周期１０天。

湖北西林电子仪器总公司生产Ｗ型电子仪器，每台销售８00元，进Ａ型电子件进价２１０元，进Ｃ型电器件进价１８０元（其中原材料９０元，直接人工２５元，制造费用３０元，其它费用等４５元），生产周期１８天，库存时间２天，实际销售周期２０天。

根据协议，江西华益公司和湖南芝新公司为湖北西林公司提供零部件，江西华益公司和湖南芝新公司进原材料款可由各自负担，不足或不够时由湖北西林公司支付，平时所需日常管理费用由西林公司暂借，年中和年末进行两次利润分配，实行“先分后税”办法，平时Ａ电子件和Ｃ电器件按移库移交办理。

根据这份协议，从税收情况分析，国家的所得税和增值税未少交，只是交纳的时间有些推迟，从而形成了大量税金滞留在企业周转，缓解了企业资金周转困难的难度，从而实现了避税之目的。

三、横向联合避税法的反避税查处突破口

税务工作者在对横向联合避税法进行反避税时最主要的是查验组建联合体的具体批文，验明组建联合体的“具体协议书”，明确联合体的实物产品转移方式与会计核算、资金利润结算方式，从而判明是否属于避税范围。特别是企业与企业之间提供产品的交易方式。

[案例五十四]中，三企业的最终税负没有减少，国家的税收总额也未损失，但是江西华益公司和湖南芝新公司每次交纳增值税的时间就无形中都推迟了２０天，为每次资金周转缓解了紧张的矛盾，同时为江西和湖南两省完成税收任务增加了压力，而湖北省税收任务就较易完成，当然，江西和湖南两省的地方收入也相应有所减少。所以，税务工作者可以根据税法，要求江西和湖南两地的公司交纳增值税。

四、横向联合避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例五十五]

税务人员在审查珠海拓普工业公司“长期投资”的分户账“其它投资”的记录和投资双方签订的投资合同以及有关的文件资料时，发现１99８年３月珠海拓普工业公司将一批价值1０万元的投资，向深圳达亚文电子公司投资，并于年末收到深圳达亚文电子公司的投资利润２５00元。查账人员调取了证明这批物资属国家专项储备物资的文件资料，但却没有机关批准的允许动用这批物资进行投资的批文或其他证明文件。有关记账凭证记录如下：

（１）对外投资时的记账形态：

１９８８年３月20日１０#记账凭证反映的会计分录是：

借：长期投资——其他投资 １00，000

贷：专项储备物资 １00，000

（２）在年终１２月３０日收到被投资企业划来的投资利润时的记账形态：

１９８８年１２月３０日９８#记账凭证反映的会计分录是：

借：银行存款 ２，５00

贷：投资收益 ２，５00

[案例解析]

根据上述资料，查账人员确认珠海拓普工业公司擅自动用国家专项储备物资对外投资，违反了国家的有关法规。珠海拓普工业公司应收回这项违规投资，并将收取的投资利润金额上缴国家。

[账务处理]

有关珠海拓普工业公司纠错账务处理如下：

（１）收回投资的账务处理：

借：专项储备物资 １00，000

贷：长期投资——其他投资 １00，000

（２）投资利润上缴国库的账务处理：

收款时：

借：银行存款 ２，５00

贷：其他应交款——应交国库非法收益 ２，５00

上缴时：

借：其他应交款——应交国库非法收益 ２，５00

贷：银行存款 ２，５00

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第十一节 信托避税法的反避税查处技巧

信托是指一个人（信托人）把资产或权利转移给另一个人或公司或法人实体，让受托人成为财产的独立所有者，并负责用受托人的名义管理和使用这笔财产，以利于受益人。这个受益人可以是信托人的名义管理和使用指定的第三者。

通过这种方法将企业所拥有机器、设备、厂房、有价证券等统统虚设在特区，或开发区等税收优惠地，然后将这部分财产的经营所得、利润收入挂在特区或税收优惠地的信托公司名下，从而使特区或税收优惠地境外利润所得可以通过向特区转移而减少纳税。此法的运作结果与虚设常设机构类似，在此不再举例评述。

实际上，这种虚设机构避税的方法是在国际避税中利用国际避税地的有效手段，而此法在国内避税中，利用国内低税区，如特区、技术开发区、保税区进行避税，可以说是国内纳税人从国际避税中得到启示并吸取这一有益作法而采取的有效避税手段。

一、信托避税法的原理和依据

信托是指一个人（信托人）把资产或权利（信托财产）移交给另一个人或公司或法人实体（受托人）成为财产的独立所有者，并负责用受托人自己的名义管理和使用这笔财产，以利于受益人。这个受益人可以是信托人所指定的第三者，也可以是信托人本人。

跨国纳税人通过信托财产，可以既不用真正迁出高税国，又不用虚假迁出高税国，而是仍然留在高税国，只是信托别人在某个国际避税地管理其所得和资产，以创造机会，逃避所得税、遗产税或赠予税等。一个高税国的跨国自然人，可以在某个免征所得税和遗产税的国际避税地建立一个个人持股信托公司。个人持股公司是批发消极投资收入占总收入65％以上，股份的５０％以上被五个以下的个人所持有。由于这种公司被五个以下的个人所控制，所以很容易被这个跨国自然人利用其亲属的化名来顶替，而实际上却是他一个人所控制的公司。然后，这个跨国自然人就可把在高税国的财产信托给这家公司经营，并逐步将在高税国的财产及其经营所得转移到避税地。他本人可以是这笔信托财产的一个受益人。他死后，这笔财产也可以按事先确定的办法，分配给他指定的受益人。这样，就可以逃避掉全部或一部分所得税和遗产税。除了运用设立信托财产这种方式，还可以不迁出高税国而运用订立各种其他形式的信托合同来逃避税收。例如，跨国纳税人可通过合同与银行建立起类似信托的关系。银行作为受托人，可以代信托人收取利息。如果银行所在国是个国际避税地，而且它和利息支付国还有减征预提所得税的双边税收协定，但是跨纳税人所在国和利息支付国之间却没有这种税收协定，那么，跨国纳税人就可以利用这种信托关系来逃避一部分税收。像这种利用各种信托形式来逃避税收的现象，在现实生活中是大量存在的。因为要建立子公司作为逃避税收的公司，往往有许多管理上的不便，而且费用太大，还不一定有效。所以，不如利用一个在国际避税地或其他有减免预提所得税税收协定国家的银行，来承担逃避税收的任务为好。

建立信托财产不但可以被利用从事消极的逃避所得税和遗产税的活动，也可以被利用来掩盖股东在公司的投机，从事积极投资的逃避税收活动。例如，高税国的跨国纳税人，可以在国际避税地建立一个银行或信托公司和一个持股公司，通过持股公司进行投资活动，然后通过持股公司信托人那个银行或信托公司来逃避税收。这时，持股公司的股权合法地归银行或信托公司所有，并由银行或信托公司管理持股公司。但是，这些公司财务利益的真正所有者却是信托人兼受益人的高税国跨国纳税人。这就是一种典型的虚构避税地信托财产的方法。

二、信托避税法的案例分析

在特区设置信托机构，实行财产信托是常见的一种。所谓财产信托是指企业拥有机器设备房产，却将这部分财产的经营所得、利润收入挂在特区信托公司的名义下，以达到逃避纳税义务的目的。

[案例五十六]

江西南昌东湖区一集体企业１99５年将整个企业财产金额虚设为珠海市金保信托公司的财产，１99６年该企业提利润收入１３40万元，按当时集体企业所得税税率计算该企业应纳税49７．３万元。然而由于实行虚设信托财产，其当年的实纳税额为７８.2１万元，躲开了４20万元的税额。

[案例五十七]

企业集团明帆公司在深圳登记注册，因此享受深圳各项有关优惠政策。根据有关规定，该公司在其盈利后的前两年免税，第３至第５年减半征收所得税。然而该公司自成立之日起，深圳公司总部就成了一个虚设机构，除了几人留守外，其经营活动都在区外进行。因此消除了大量收入，也躲避了大量税收。因明帆公司获得的利润在头两年可以免税，而在区外按规定要缴３３％所得税，后３年仅纳７.5％的所得税（因深圳所得税税率为１５％）。明帆公司每年应纳税所得额为２０万元，则５年盈利期间实际交纳税款为：

２０×３×７．５％=４．５（万元）

实际税负：７．５％×３÷５×１00％=４．５％

比该公司设在区外少纳税款：

20×５×３３％-４.5=２８．５（万元）

减少税负：

（３３%-４．５%）÷３３%=８６．６%

很明显，将经济特区作为企业的登记注册地有非常大的税收好处。

三、信托避税法的反避税查处突破口

税务工作者在对信托避税法进行反避税时，其突破点是受托一方的“信托投资公司”是否具备经营能力，是否真正地从事了委托方所委托的经营事项，只有抓住这个突破点，才能有效地进行信托避税法的反避税。在实际工作中，很多信托投资公司都是虚设的，只要仔细调查，就很容易发现它们的漏洞，弄清受托与委托者之间的经济关系，同时必须关注两者的税率是否相同，如果两者税率相同，避税可能性小；如果两者适用税率不同，且差异较大时，避税可能性就很大。

[案例五十六]中，只要税务工作者去查明珠海金保信托公司的实际经营情况，实地考查其经济活动业务，就会发现其属于虚设信托投资公司，从而查明受托方与委托方的关系，再查实南昌主体企业利用信托避税的事实，进而作出合法的处理意见。

四、信托避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例五十八]

税务人员１９９６年１２月审查斯维亚机械公司“其他货币资金——外埠存款”明细账时发现，该公司１月５日７２#凭证汇出汇款１00万元，至今尚未报销。经核对斯维亚机械公司的业务往来，发现很少与汇款所在地有业务往来。

[案例解析]

税务人员怀疑其中有挪用资金行为。首先要求斯维亚机械公司提供外埠存款账户资料。在申请书上申请的理由为“为采购商品需要，在×地开设临时采购户”。在要求提供采购户对账单时，斯维亚机械公司以尚未收到为名拒绝提供。查账人员调阅７２#凭证，其分录为：

借：其他货币资金——外埠存款 1，00０，000

贷：银行存款 １，000，000

其所附信汇凭证注明开户行：中国工商行浔东支行第二办事处，收款单位为：斯维亚机械公司采购部。

税务人员分析认为，巨额汇款必定是用于投资，决定前往第二办事处取证。经与第二办事处取得联系，核对对账单，发现其存款余额为１５０万元，收款单位和付款单位均为深银证券公司，其中有一笔提现１０万元。

税务人员反复核对证实，第二办事处为了吸收存款，同意斯维亚机械公司设立账户，并以外埠采购户为名，实际上允许斯维亚机械公司自由存取存款，违反结算纪律。斯维亚机械公司的外埠存款实际上是为便于买卖有价证券而开设的。通过证券交易赚取收益，并不反映投资收益，以此交易收入作为公司“小金库”的资金来源。查账人员取证之后，向斯维亚机械公司指出上述问题，斯维亚机械公司供认不讳。

斯维亚机械公司公司在深圳进行投资，没有经董事会批准，不应作为投出资金；在深圳开设的外埠存款账户属于套取银行信用，应撤销；对于投资取得的投资收益应如实在账面反映，根据上述要求，应作发下调账处理。

借：现金 100，000

银行存款 １，５00，000

贷：投资收益 600，000

其他货币资金——外埠存款１，000，000

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第十二节 技术引进避税法的反避税查处技巧

一、技术引进避税法的成因

企业在进行技术改造和引进设备时，通过使本企业符合特定名义和进口项目，从而避征进口关税，享受国家对进口先进设备优惠，即是技术引进避税法。

目前，对企业进行技术改造的技术、仪器设备的税收优惠政策主要有：一是内地企业引进技术的改造，生产制造新设备、新产品而必须引进关键设备仪器减半征收关税和增值税；二是开放地区的企业进行技术改造进口的仪器设备免征关税和增值税。对于随着进口合理的零部件、备件，其价值不超过进口设备总额的５％的部分免征关税和增值税，超过部分照章征收。

这里有三种避税的可能：

一是非内地企业通过挂靠内地企业，以内地企业的名义进口先进技术设备避征进口关税。

二是非开放地区企业以开放地区企业享受开放地区免征进口税和增值税。

三不是先进进口设备享受免征待遇来避税。对于企业最为关键的避税因素是怎样让税务部门认可，从而确信你是在免税之列。采用什么样的手段让税务当局认可，是避税和逃税的分水岭。

如何被确认，对企业来说，首先不能明显与规定项目发生冲突，换句话说，企业必须牢记不能享受优惠的项目。就技术引进而言，不能优惠的有：一是含有技术引进内容的成套设备合同、关键设备合同、合作生产合同等合同条款下进口设备和生产产品的零部件；二是进口的机器设备未在技术引进合同中订明，或虽在合同中提及但与转让技术无关或需另行签订合同才能订购的机器、设备仪器；三是国内能够生产或列入国家限制进口、控制进口的机电设备。

具体的税收优惠政策：

（１）免征软件的进口关税和进口环节增值税。

（２）进口硬件部分价值占软硬件合计进口总值的３３％以下的，免征硬件部分的进口关税和进口环节增值税。

（３）进口硬件部分占软硬件总值３３％以上至50％，其硬件部分进口关税和进口环节增值税减按法定税率的1/３计征。

（４）进口硬件部分占软件总值５０％以上的，其硬件部分进口关税和进口环节增值税减按法定税率１/2计征。

为有效避税，申报申请也很关键。可享受上述优惠的工矿企业和单位，必须持凭经贸技术进出口公司出具的符合规定的技术引进合同证明送海关总署关税司审核同意后，由海关总署关税司通知进口地海关办理减免手续，并抄送工矿企业所在地海关。此外，享受优惠的单位要按其引进技术可行报告规定的要求，在规定的期限内向所在地海关提出技术经济效益报告，对未达到可行性报告要求的，所在地海关可酌情补征已减免的税款。如果在提供的技术引进合同中有不真实的情况，一旦查出，除取消优惠、补征法定税款外，还应处以应纳税额两倍以下罚款。

二、技术引进避税法的案例分析

[案例五十九]

广东冠华智能电子公司系台商独资企业，共投入资金人民币８00万元，其中５00万元购得一块土地使用权，然后经过平整，再行评估，将该土地使用权进行抵押贷款７20万元。

该企业本打算将自己在台湾研制开发的一项智能电路板技术投入生产，但考虑到避税问题，于是通过自己在台的关联企业，在新加坡注册一台光电子研究所，故花100万美元（折合人民币８３０万元）从新加坡台光电子研究所购得专利权，从而早就收回投资，运用贷款资金进行生产和购制生产设备进行生产，使投资风险为零，同时也有效地进行了避税。

另外，还有很多外资企业通过进口生产用机器设备，在自己使用不到一年的时间内，然后再销售给国内其它企业，从而避免了高额进口关税，并获得丰厚的利润。

三、技术引进避税法的反避税查处突破口

税务工作人员在对技术避税法进行反避税时，其突破点主要是技术引进所需的设备来源于哪里，来源于什么公司，该设备的生产地在哪里；在技术引进所需的专利技术即无形资产，税务人员则重点查实专利的发明人是谁，专利的申请注册地在哪里，专利号是多少，这样才可能有效阻止企业利用引进设备进行避税。

[案例五十九]中，税务人员只要重点查实新加坡政府有没有该项专利申请，有没有政府的专利号，该专利的发明人是谁就可以了解广东冠华智能电子公司是否有避税嫌疑，然后再作出合法的处理。

技术引进核算主要涉及“无形资产”账户，并且摊销时只能采用直线法，又不存在备抵账户，因此，相对于固定资产的税务处理来说，对其的检查要相对容易一些。

（１）首先应检查的仍是无形资产的核算范围、计价、确认时间、人账处理等是否正确。检查企业是否存在本应把记人“无形资产”的相关支出记人“待摊费用”或直接记人本期费用、支出的情况，检查企业固定资产估价是否合理，是否已正确登记人账。

（２）检查企业无形资产摊销计算是否正确，是否已恰当记录。在检查摊销时，应着重看摊销期间的选择是否合理、数据计算是否正确无误。

四、技术引进避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例六十]

税务机关对珠海经济特区的奇通电子有限公司自开业以来的纳税情况进行稽查。该公司属外商投资企业，经营期为１５年，并且历年来被确定为先进技术企业。该企业１９９２年初开业，其自１99２年至１99８年的获利及纳税情况如表４-１０：

表4-10 企业获利及纳税表

年 度1992199319941995199619971998

获利情况5060128360360490520

已纳所得税009.618274952

根据我国税法规定，外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定享受两免三减半的税收优惠后仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长３年减半征收企业所得税。若减半后的税率低于１０％的，按１０％的税率计算纳税。

[案例解析]

税务机关对该企业１９９２年至１99８年度的财务会计报表及相关的凭证、账簿等进行了检查核对，认为该企业会计资料正确地反映了其生产经营和财务变动状况；并且其利润逐年递增，并无异常情况出现；企业内部核算严格，成本、费用的记录、分摊符合相关规定；该企业与关联企业的往来业务也有清楚反映，对于应调整的事项在计税前已正确调整；因此可以合理地确认，该企业的获利情况计算正确，无少计、隐瞒情况。

为了确认该企业是否可以享受先进技术企业的税收优惠，税务机关专门审查了相关的文件、协议等资料。经查，该企业确实历年来均被国家确认为先进技术企业，可以享受相应的税收优惠。因此，该企业的应纳所得税额应正确计算如下：

（１）１９９２年度，企业开业第一年即盈利，且当年经营期超过６个月，应把本年确定为营利年度，计人减免优惠期。根据税法规定，１99２年、１９９３年两年免征企业所得税。

（２）１９94年至１９96年年度应减半征收企业所得税，因该企业设在珠海经济特区，适用税率为１５％，又因减半征税，实际执行税率应为７．５％。

１９94年企业应纳所得税=１３８×７．５％=９．６万元

１99５年企业应纳所得税=２40×７．５％=１８万元

１９96年企业应纳所得税=３60×７．５％=２７万元

（３）１99７年、１９９８年，该企业仍被确认为先进技术企业，继续延长３年减半征税，因全额税率为１５％，这两年实际执行税率应为１０%。

１９94年企业应纳所得税=４90×１０％=４９万元

１９９８年企业应纳所得税=５２０×１０％=５２万元

将算出的数据与企业的实际纳税额进行核对，可见该企业已正确计算其应纳税额，并及时缴纳入库。不用再作任何调整。

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第十三节 补偿贸易避税法的反避税查处技巧

补偿贸易是指由外商提供技术设备和必要的材料，我方进行生产，然后将生产的产品以返销的方式偿还外商技术设备价款的贸易方式。

在补偿贸易进口环节，有许多避税的机会和可能。补偿贸易避税法就是企业利用补偿贸易、“三来一补”、进料加工的机会，避交进口关税、出口关税、产品税和增值税

一、补偿贸易避税法的成因

来料加工也称为对外加工装配业务，是指提供全部或部分原料、辅料、元器件、零部件、配套件和包装物料以及必要时提供的加工设备，由我方加工单位按外商的要求加工成品，由外商销售，我方收取工缴费，即外商提供作价设备的价款，我方用工缴费偿还的业务。对来料加工项下进口料件和设备可免征进口关税和增值税的范围是：

（１）外商提供的全部或部分料件加工返销出口的；

（２）为加工出口产品而在生产过程中消耗的燃料油；

（３）进口生产所需的机器设备、品质检验仪器、防治污染设备、以及厂区内使用、国内不生产的装卸设备；

（４）为加强管理，由外商提供的微型计算机、闭路电视监视系统、传真机等设备；

（５）合理数量的用于加固、安装机器的材料。

来料加工项下出口的产品免征出口关税。

企业通过以上五条合法途径搭车进行避税。

补偿贸易项下由外商提供材料、设备和进口生产所必需的机器设备、品质检验设备和防治污染设备，在厂区内使用的国内不能生产的装卸设备，以及数量合理的用于安装加固机器设备的材料，可以免征进口关税和增值税。

进料加工是指国内有经营单位用外汇购买进口国外的原料、材料、元器件、辅料、零部件、配套件和包装物料，经加工后，将成品返销出口的业务。由于对进料加工项下进口专为加工出口商品而进口的料件不受品种限制，也不受出口成品中所含料件的总值百分比的限制，均免征进口关税和增值税。这样，很多企业出于避税目的，对加工过程中产生的副品和由于其他原因不能出口转作内销的部分也随之避交进口关税和增值税。

技贸结合是指以出口大量商品为筹码，引进按一般贸易所不能引进的先进技术，使进口贸易和引进先进技术密切地结合起来的贸易。对开展技贸结合需要进口的成套软件，其进口关税不按整机，而是按零件、部件税率征税。对零部件在《海关进口税则》中规定没有列明的税率，则按整机税率的１/3征税。进口的成套散件、零部件、元器件，其进口环节的增值税，按该产品应纳税额的60％进行征税。

二、补偿贸易避税法的案例分析

企业采用补偿贸易进行避税，形式多样，下面仅举一例。

[案例六十一]

福州宏图皮塑制品公司，是１９94年与台商鉴订合同进行进料加工的企业，宏图公司用５０万美元进口台商所需设备，再用50万美元购进原材料，加工后返销给台商。宏图企业生产的Ｗ型皮塑产品，其中工资和制造费用１２元，原材料20元，售价６５元。企业享受税收减免优惠政策。

该企业还利用生产Ｗ型皮塑产品的边角料，生产一种Ｇ型皮塑副产品，销售给国内某些个体批发商，全部采用现金结算，由宏图公司服务部经营，所得收入纳入小金库，不在账务处理系统之内，从而达到了避税目的。

三、补偿贸易避税法的反避税查处突破口

外资企业和内资企业在运用补偿贸易的方式进行避税，绝大多数是在我国税法准许范围之内所作的财务选择，也是我国政策鼓励的行为。但是有许多企业利用合法的途径搭车进行避税，这就要求广大税务工作者进行必要的反避税，其中重要的突破点是查实企业所购进的原材料、机器设备等是否已入库到本企业，是否构成产品的组成部分，是否已在企业生产经营过程中发挥作用。例如，有的企业将设备租借给别的企业，也有的企业将原材料部分转让给其它企业，从而达到避税。

[案例六十一]中，宏图公司所生产的副产品，虽然用的是边角料，但宏图公司销售过程中的操作方式，表面上是为了避税，减少麻烦，但实际上已构成逃税偷税行为，一旦查出，必须按税法处理。

根据《企业会计准则》规定的开支范围，账户检查可运用审阅法、调查法等对产品销售费用进行如下审查：

（１）费用项目是否合法、合规，销售费用中所包括的实际费用项目是否符合有关规定，是否从费用的项目上划清了销售费用同其他费用之间的界限。

（２）费用的数额是否真实。可靠，审查时应检查是否存在不属销售费用的项目和内容；在属于销售费用的项目或内容中，还要进一步审查开支的真实性和可靠性。

（３）费用的结转是否符合有关规定。审计时要审查企业有无任意多转、少转或不转销售费用，从而造成利润不实的情况。

（４）各项具体费用是否设置明细账进行核算。对此进行审查，尤应注意明细账与总账、明细账同有关凭证之间的对应关系，进而具体审查销售费用开支的具体内容和合法性、合规性、真实性和可靠性。

四、补偿贸易避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例六十二]

伟林汽车轮胎厂，系国有企业，主要生产各种汽车轮胎。１９９７年９月，在税务检查过程中，发现该企业７月份“营业外收入”贷方发生额有一笔收入，数额达３８万元，较为突出，摘要业务内容为结转应付款“呆账收入”。追查记账凭证，其对应账户为“其他应付款——南海客车厂”，再查“其他应付款”明细账，本年无发生额，３８万元为上年转入。再查上年该明细账，全年共有３笔发生额。因不符合坏账条件，该笔转账业务引起税务人员的注意。进一步检查有关记账凭证，账务处理为：

借：银行存款 ３８０，000

贷：其他应付款 ３８０，000

附银行收账通知单一张。客车厂为何无缘无故汇给该厂款项呢？电询南海客车厂，答复并无该债权发生，但在相应时间内曾有委托加工业务往来，并寄来有关委托加工合同、发票等原始凭据复印件。在事实面前，轮胎厂不得不承认３８万元是委托加工收入和代收的消费税。

[案例解析]

对委托加工业务受托方进行检查时，其检查要点之一就是看企业是否正确履行了代收代缴消费税的义务，在检查时，要注意检查“其他业务收入”和“营业外收入”明细账及应收应付款明细账，看有无将加工业务收入隐匿其中，未申报纳税。特别注意企业是否有将代收代缴的税款长期挂在往来结算账户而不履行代收代缴义务的现象。

该汽车轮胎厂弄虚作假，有意隐瞒工业加工收入，逃避缴纳增值税，不按规定履行代收代缴消费义务，严重违反了《中华人民共和国税收征管法》，税务机关责令其限期补交税款和罚款。

经查，３笔委托加工业务只计材料成本１６２万元，加工费收入１８万元，代收消费税２０万元 未按税法规定缴纳。少缴增值税３06万元（即１８0000×１７％）元，账务调整如下（补缴罚款及其他各税略）：

借：以前年度损益调整 ２00，000

贷：应交税金——应交消费税 200，000

借：应交税金——应交消费税 ２00，000

贷：银行存款 ２00，000

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第十四节 挂靠科研避税法的反避税查处技巧

我国税法规定，对大专院校和专门从事科学研究的机构进口的仪器、仪表等，享受科研用品免税方法规定的优惠，即免征进口关税以及增值税。由此产生了挂靠科研避税法，即企业通过一系列手法向科研挂靠，争取国家有关优惠，以达到避税目的。

一、挂靠科研避税法的成因

对国有大中型企业集体科研机构进口的仪器、仪表等，享受科研用品免税方法规定的优惠，即免征进口关税，以及增值税。目前科研用品免征的品种是：

（１）科研用的分析、测试、检查、计量观测、发生信号的仪器仪表及其配套设备和附件。

（２）科研实施用的医疗仪器。

（３）科研用的微型计算机系统。

（４）化学试剂。

（５）教学专用电影片、幻灯片和原声录像带。

（６）书籍刊物、图表、讲课稿、讲座稿以及科技交流资料。

（７）书本、模型。

（８）企业进行技术转让，年净收入在３０万元以下的，暂免征所得税；企业转让自行研制并经有关部门鉴定认可的科研成果所取得的收入，免征营业税。

为了促进高科技产业的发展，对属于火炬计划开发范围内的高技术、新技术产品，国家给予相应的税收优惠政策，由此产生了挂靠科研避税法。国有大中型企业通过一系列手法，争取此项优惠获取避税好处。主要方法有：

（１）企业以高新技术企业的面目或是名义，努力获取海关批准，在高新技术产业开发区内，设立保税仓库、保税工厂，从而堂而皇之地按照进料加工的有关规定，享受免征进口关税和进口环节的增值税。

（２）打着高新技术企业生产出口产品的旗号，实际上既非高新技术、也非出口，而是非高新技术企业生产转内销的产品，从而避交关税。

（３）非高新技术企业，打着高新技术企业旗号，以国内不能生产的名义，进口仪器设备，以合法或非法手段获取批文后，合法避交进口关税。

从以上挂靠科研避税手法中可以看出，企业能否避税，关键有三个因素：

第一，获取高新技术企业称号。

第二，获取税务机关和海关的批文和认可。

第三，努力掌握国家优惠政策项目，并使本企业进口对象符合优惠的条件。

二、挂靠科研避税法的案例分析

[案例六十三]

嘉福塑胶制品厂属集体性质的福利工厂，原有生产人员45０人，其中残疾人员有１５８人，占生产人员的３５％，按规定只享受减半征收所得税的待遇。后来，该厂为使自己达到全免税条件，又成立了一个１5０人的分厂，这样，生产人员为３00人，且仍保留１５８名残疾人，占生产人员的5０％多一点，从而达到了全免流转税和所得税的条件。在不重新安置残疾人的情况下，这种机构和人员的调整也同样可以达到免税条件，从而实现避税。

最近，国内许多企业，包括一些上市企业，在国家规定科研机构走向市场的浪潮中，纷纷与全国各大研究所联姻，利用国家对科研机构的优惠政策。

[案例六十四]

广东八达实业总公司与北京尖端研究所联姻，以北京尖端研究所的名义，进口大量高新技术的仪器仪表及配套设备和附件，免了税收。这些仪器一方面被研究所在科研中使用，但绝大部分时间是被八达实业公司借用，用于产品生产校验上，从而为企业避免了高额进口关税，按当时汇率计算，进口一套Ｆ型仪器仪表及配套设备和附件，需人民币３２０万元，应交关税等税额计１60万元，而八达公司仅对北京尖端研究投资30万元，其中得利为１3０万元，避税金额可见一斑。

当然，企业利用挂靠来避税的方法，并不只限于挂靠科研单位，很多企业发现只要税法有对某些单位实行税收优惠，就千方百计去搭靠。

[案例六十五]

全国最有名的“杭州娃哈哈集团公司”，是靠挂靠起家的光辉典范，在８０年代初期，“娃哈哈”企业就是挂靠在杭州一所中学的校办企业，利用税法对校办企业的种种优惠政策，迅速完成最初的资本积累，当资本达到一定数量的时候，再迈向集团化。

[案例六十六]

浙江兴旺鞋业公司，起初公司只有职工１６名，全部为健康正常人，后因生产扩大，需要扩招员工，这时财务经理建议，在一些如门卫、仓库核算员、办公室文员以及一些工作量较轻的岗位，可以招收一些“四残”人员，报请民政部门，成为街道的福利生产单位。人员共计３２名，其中“四残”人员１２名，占人员总数的３７.5%，免征所得税，一年下来用所得税款５８万元支付“四残”人员工资及社保福利，还有利得３０万元，非常合算。

三、挂靠科研避税法的反避税查处突破口

企业通过挂靠科研机构类单位，充分运用国家的税收优惠政策，达到为我所用，当然应该发扬光大。但是对于一些名不符实的挂靠，广大税务工作者则必须具有反避税的意识，其突破口就在于挂靠的真实意图，被挂靠单位的日常经济活动是否在正常进行，挂靠与被挂靠之间的往来经济活动表现在哪些方面，资金运用与资金流向是否正常，这些是判断真假挂靠的标准。

在[案例六十四]中，税务工作者就应首先查实购进仪器设备的款项来源，其次再审查仪器设备的存放地和经常工作地点，这样就很容易判断是否属于避税行为。

在[案例六十五]中，“娃哈哈”初期校办企业是无可厚非的，属于政策支持行列。

在[案例六十六]中，关键看“四残”人员的工作情况和工作状态，即可判明是否属于避税行为。

四、挂靠科研避税法的反避税查处技巧的案例解析

[案例六十七]

中国南方游艺场日常经常的业务主要有射击、狩猎、跑马等活动。同时，为了吸引游客，该游艺场还定期举行射击比赛、赛马比赛。该游艺场所在地区的娱乐业适用税率经省税务机关确定为１５%，远高于文化体育业５％的税率。在申报纳税时，该游艺场以其经常举行游艺性体育比赛为由，将其从事的经营业务申报为文化体育业，并以５％的税率计缴营业税。

[案例解析]

１９９８年７月，税务人员对该游艺场１99８年上半年的业务进行稽查。经税务稽查人员查证，认为虽然该游艺场以其经常举行游艺场也定期举行一些体育比赛，但是第一，其本身并不是专门举办体育比赛的场所，而只是一个游艺场所；第二，参加比赛的人员都是一般的游客，而不是专业或业余的运动员。根据“游艺”与文化体育业税目的划分原则：对消费者亲自参加并以自娱自乐为主要目的的活动，列入“娱乐业”税目征收范围；对消费者以观众身份参与听、看、游览的活动，列入“文化体育业”项目征税范围。综合以上两个方面的考虑，可认定该游艺场从事的业务属于娱乐业而不是文化体育业，应按照当地税务机关确定的娱乐业税率１５％征税。稽查人员进一步查出１９９８年上半年，该游艺共计将１５万元赛马、射击比赛的收入按“文化体育业”税目申报纳税。根据《营业税暂行条例》及《税收征管法》的规定，除补缴税款１．５万元（即１５0000×１５％-１５0000×５％）外，还应处以所偷税款一倍的罚款。

（１）补提营业税：

借：营业税金及附加 1５，000

贷：应交税金——应交营业税 １５，000

（２）上缴税金和罚款：

借：应交税金——应变营业税 1５，000

营业外支出——税收罚款 1５，000

贷：银行存款 ３０，000

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第十五节 出口退税避税法的反避税查处技巧

出口退税避税法，即利用我国税法规定的出口退税政策进行避税的方法。我国税法规定，对报关离境的出口产品，除国家规定不能退税的产品外，一律退还已征的增值税和消费税。出口退税的产品，按照国家统一核定的退税税率计算退税。

企业采用出口退税避税法，一定要熟悉有关退税范围及退税计算方法，努力使本企业出口符合合理退税的要求。至于有的企业伙同税务人员或海关人员骗取“出口退税”的做法，是不可取的。

一、出口退税避税法的成因

我国政府规定，对报关离境的出口产品，按照“征多少退多少，未征不退”和“彻底退税”的原则，除国家规定不能退税的产品外一律退还。国内生产环节的增值税，企业直接出口的产品或委托外贸出口的产品，应按税法退给生产企业。其中，对出口产品中扣除包装计税的产品，分别就出口产品及包装物的适用税率计算退税；出口属于农林牧水产品的，按照规定的税率计算退税；出口其他的产品，按照国家统一核定的综合退税税率计算退税；出口增值税的产品，除规定有退税率的产品以外，均以税法规定的税率计算退税，应退税款的计算公式为：

应退税款=产品出口价×包装退税税率

以上规定是导致“出口退税”避税的理论基础，出口企业就出口产品要求退还国内征收的增值税，进口企业通过委托代理出口外贸部门要求退还的在国内征收的各环节增值税。有的企业串通税务人员或海关人员骗取“出口退税”，结果导致国家税收大量流失。

目前出口产品暂不退税的有：原油、成品油、未含税产品、援助出口产品，在中国境内销售收取外汇而未报关离境的产品等。

为了调整产品结构、控制某些特殊消费品和长线产品的盲目生产发展，国务院规定，无论什么性质和类型的企业生产销售的烟、酒、鞭炮、焰火、钟表、自行车、缝纫机、电风扇、电冰箱、摩托车、洗衣机、电子游艺机、易拉罐及易拉罐饮料、铝合金门窗及建筑装饰材料、电度表、糖精、粘土砖瓦、化妆品、护肤护发品、焚化品、小毛纺厂、小棉纺厂、小丝织厂、小炼油厂、小油漆厂、小轧钢厂、小酒厂，各地一律不得减免增值税。

二、出口退税避税法的案例分析

外贸企业在向税务机关报送申请表的同时，借记“国内账款结算——应收出口退税”，贷记“出口退税收入”，企业取得出口退税收入后，记“出口退税收入”贷方，记“银行存款”借方。

出口退税的计算与会计核算具体如下：

１．生产企业直接或委托外贸企业出口产品应退税款

计算公式为：

出口产品应退税款=产品出厂价×（消费税退税率或增值税退税率＋３‰）或离岸价（外汇数）×外汇人民币牌价（消费税退税率或增值税退税率＋３‰）以到岸价成交。

出口产品应退税款=[（到岸价外汇数-运费-保险费-佣金等）×外汇人民币牌价]×消费税退税率或增值税退税率＋３‰）

[案例六十八]

辽宁东方红进出口外贸企业４月结汇报关出口金属家具60２件，报关出口销售收入１８０60美元，折合人民币９94２３．９１元，出口商品进价总额为11７３90元；出口吊扇１２00台，报关出口销售收入４2000美元，折合人民币２３１２１８40元，出口商品进价总额为２９８３60元，上述两项产品均属从企业购进，计算应退税款并作会计处理。

金属家具应退税款=１１７３90×１４．３％

=１６７８６．７７元

吊扇应退税款=２９７３60×２０．３％

=60３６３．０８元

企业４月份应退税款=１６７８６．７７＋60３64．０８

=７７１５０．８５元

企业按照规定的方法计算填写出口退税申请表后，并依此入账时：

借：国内账款结算

７７，１５０．８５

贷：出口退税收入

７７，１５０．８５

经主管退税机关审核并开出收入退还书，通过金库得到应退税划拨到企业开户银行，企业得到退税时：

借：银行存款

７７，１５０．８５

贷：国内账款结算——应收退税

７７，１５０．８５

[案例六十九]

维斯特工贸公司４月份报关出口石蜡２５吨，报送出口销售收入9000美元，折合人民币４８７60．１５元，出口商品进价总额为６１８７５元，该商品从商品批发企业购人，厂批差率为１５％，计算应退税金并作会计处理。

应退税金=６１８７５（１-１５％）×２８．８２

=１５１５７．５２元

企业预估出口退税时：

借：国内账款结算——应收退税 １５，１５７．5２

贷：出口退税收入

１５，１５７．５２

企业收到退税款：

借：银行存款

１５，１５７．５２

贷：国内账款结算——应收退税

１５，１５７．５２

如企业收到实际退税少于预估数时，对差额部分应红字冲回原来的账务处理。

收到退税１５000元时：

借：国内账款结算——应收退税（红字）１５７．５２

贷：出口退税收入（红字）

１５７．５２

如企业收到实际退税多于预估数时，对差额部分应补出口退税收入。若收到退税１６１５７．5２元时：

借：银行存款

１，000

贷：出口退税收入

１，000

２．代理出口退税的账务处理

按照出口退税办法的规定，外贸企业代理出口业务的出口退税款应转付给委托单位。

企业收到退税款时：

借：国内账款结算——××单位

××××元

贷：国内账款结算——××单位

××××元

３．易货出口退税的账务处理

由于易货贸易是企业单账核算，自负盈亏的，因此，易货出口退税收入不在“出口退税收入”科目核算，直接用红字冲减出口成本。

企业收到退税款时：

借：银行存款

××××元

贷：易货贸易出口销售（红字）

××××元

三、出口退税避税法的反避税查处突破口

对出口企业退税申请的检查，往往是围绕退税凭证进行的检查，其检查重点主要包括以下几方面：

（１）申报表的规范性检查。即检查申报表是否按规定填写有关申报内容，是否加盖企业公章，有无企业财务用章和业务专用章代替企业公章的现象。

（２）出口退税企业的检查。即检查申请出口货物退（免）税的企业是否具备退（免）税的资格。

（３）出口货物的检查。即根据企业申报表中的出口货物名称，检查企业的“出口货物报关单”、“自营出口销售明细账”以及生产企业的生产设备和规模，检查出口企业申请退（免）税的货物是否符合规定的条件，是否有属于不予退税的货物和不符合特准退税条件的货物也混入其他应退（免）税货物中办理了出口退（免）税、生产企业的出口货物是否有非自产货物也申报退（免）税的。还要检查出口企业申报退税所适用的退税率，检查其是否将退税率低的货物混入退税率高的货物中申报退税。

在检查中，要特别注意是否有直接收购农业生产者生产的免税农产品及其他免税产品，境内销售收取外汇的货物，在财务上未作销售处理展品、样品、邮品、个人携带出口的货物等也申报了退税。

对生产企业的出口货物还要检查是否是自产货物。

（４）加强对原高税率、高价值货物的退税检查。在检查中，应首先查明申明表中有无将原高税率和贵重货物采取变化名称的方法混入一般货物中申报纳税。对于企业申报的原高税率和高价值货物应严格按规定执行，查明企业是否属原高税率或高价值货物的指定经营企业。在检查中发现企业有越权经营的原高税率和高价值货物申报纳税的，应及时扣回其所退税款。

（５）加强对特准退（免）税货物和不予退（免）税货物的检查。

（６）对报关单编号、计量单位、出口销售数量的检查。这项检查主要是将出口货物报关单、出口货物销售明细账、出口销售发票的有关内容相核对，如发现有不一致的情况，应查明原因，例如发现申报的销售数量、销售金额小于报关单上注明的销售数量、销售金额的，应在备注栏上注明并注意与以后申报同类货物退税的核对；如果发现申报的出口数量、出口金额等大于报关单上的内容，应以报关单为准。

对于实行“免、抵、退”方法的生产企业，还要检查其申报的内、外销收入是否真实，有无通过人为减少当季的内销收入、增加当季的外销收入的方法使得外销收入达到当季总收入的５０％以上，从而达到退税的目的。

（７）对出口货物的退税率、退税金额的检查。生产企业以出口货物离岸价和海关确定的商品码所适用的退税率以及全部进项税额为依据计算退税额，在检查时应注意计算的准确性。对实行“免、抵、退”方法的企业，有上期末抵扣完的进项税额结转本期抵扣的，还要检查未抵扣完的进项税额是否剔除上期已退税款后转到本期抵扣。

（８）对出口企业的其他申报表的检查。例如对进料加工贸易申报表、来料加工免税证明、退送退运已税证明等的检查，应与有关贸易方式及企业的账表结合起来审查。

目前，全国各地海关统一采用电脑联网，在查证各种进出口海关单据方面，十分快捷和方便，因此，广大税务工作者在对当地要求退税的企业，首先要进行海关通关的有关进出口凭证的查验工作，通过互联网络，就能判别真伪，其次是对退税企业已经完税的凭证进行核实，判断已经交纳的税种和税款，明确该退的范围，这样就能有效地进行反避税。

由于海关近几年来对于利用出口退税进行避税的方式研究较深，因而逐步改革了海关有关进出口的制度和手段，使得企业利用出口退税进行避税的可能性越来越少，这也使避税进一步促进了税务制度和海关制度的更加完善，更加健全。

四、出口退税避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例七十]

珠海世峰纺织品进出口公司１９96年申报退税出口的有进料加工贸易方式，但该公司从未到退税机关办理过《进料加工贸易申报表》。针对这一情况，税务机关对该公司进行了检查，发现该公司１９９６年度以进料加工贸易方式进口面料１00万美元，转售给一服务厂进行加工，作价１000万人民币，并开具了增值税专用发票，但转售的面料未申报纳税，也未到退税机关开具《进料加工贸易申报表》。该公司从服装厂购回复出口的服装，并取得增值税发票和专用缴款书，购进金额１３00万元，税额２２１万元，已申报并退税11７万元。

[案例解析]

根据现行退税政策规定，出口企业以进料加工贸易方式进口原材料、零部件转售给其他企业加工时，应先填具《进料加工贸易申报表》，报经主管出口退税的税务机关同意签章后，再将此申报表报送主管征税的税务机关，并据此在开具增值税专用发票时可按规定税率计算注明销售料件的税额，主管出口企业征税的税务机关对这部分销售料件的销售发票上所注明的应交税额不计征入库，而由主管退税的税务机关在出口企业办理出口退税时按照增值税专用发票上的销售额与出口货物规定的退税率计算，在应退税额中进行抵扣。该公司未按照规定执行，在转售进口料件时未向主管出口退税的税务机关报送《进料加工贸易申报表》，对转售料件部分的税款，既未在应退税额中扣除，也未向征税机关申报纳税，造成该公司多退税款。

出口退税额=出口货物的应退税款-销售进口料件的应交税款=１３00×９％-１000×９％=２７万元

多退税额=实际已退税额-应退税额=１３00×９％-27=90万元

[处理意见]

（１）从该公司申报的未退税款中折扣多退税款，不足部分限期由该公司补缴入库；

（２）对多退税部分，按税款所属期间计算加收滞纳金；

（３）要求该公司今后进料加工转售时，必须到主管退税的税务机关办理有关手续。

[案例七十一]

南辉服装厂于１９９７年５月销售一批服装给深圳舟红外贸进出口公司，到主管税务机关申请开具“专用缴款书”，服装数量为１０万件，金额共５00万元。由于该厂为新成立的企业，供货数量如此之大引起了税务机关的注意。经税务人员实地检查，该厂的生产设备还未到，这批货物为非自产货物。该厂有关人员称，由于设备不能按时生产，供货合同已签，只能到广东采购服装，并提供购进货物的增值税专用发票（抵扣联），共计６份，合计进货金额４80万元，税额８１．６万元。

[案例解析]

根据有关规定，生产企业销售非自产货物不得开具“专用缴款书”，对骗税案多发地区购进的纺织品、电子产品等出口货物需发函调查核实。征税机关按规定未予开具“专用缴款书”，并发函至供货方的征税机关进行函证，供货方的征税机关回函核实所查证的６份专用发票属“大头小尾”行为，可以认定该批货物的交易是骗税行为。

[处理意见]

该案件的性质是通过“大头小尾”开具增值税专用发票，并以成立生产企业为名，通过申请开具“专用缴款书”骗取出口退税。此案骗取出口退税的事实未发生，但“大头小尾”的发票已经开具，应移交检查机关进行查处。

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第十六节 调整组织结构避税法的反避税查处技巧

一、调整组织结构避税法的方式

由于我国的所得税法是根据不同企业的情况分别按１５％、１８％、２７％和３３％计征，这就使等量的所得额因企业的情况不同其负担的税额也不同。某些企业设法以联营、租赁、承包等形式，改变纳税人的经济性质，以达到少缴所得税的目的。

一般常见的方式有：

（１）改变企业核算形式。主要由独立核算改变为非独立核算，利用两个经济实体之间的结合部管理比较薄弱的环节，从中逃避税收。有部分下属承包单位，通过非独立核算形式，只向主管部门上缴利润、管理费，并以利、费代替税金。如某图片社年利润近百万元，但主管部门经营亏损，该社改为非独立核算后，不再缴所得税，搞所谓“肉烂在锅里”，造成国家税源流失。

（２）频繁改变经营方式。有些企业，特别是一些小集体企业或私营企业，一年数次倒换营业执照，从中谋取私利。如千方百计地挂靠某企业，使小集体变成大集体，老企业变成新企业，换上新名字，挂上新牌子，钻免税的空子。

（３）改变经营地点或间歇经营。频繁变更经营地点，在税务机关管辖地段之间的结合部，即所谓的“中英街”、“金三角”跳来跳去，钻税务管理之虚。一些纳税人（主要是自然人）为逃避检查，利用税务稽查的规律性间歇经营，一遇检查就停业。这种方式严格来说属于逃税，所冒风险较大，应该受到国家法律的制裁。当然，如果只是为了少缴税而变更经营地点，利用不同地区税率的差异增加自己的所得，国家政策是允许的。

（４）利用企业的组建、嫁接、兼并、合并进行避税。有些老企业将盈利较高的车间新组建成具有法人资格的企业（如福利分厂等），或嫁接成“三资”企业，利用国家对新企业和“三资”企业的税收优惠，实行避税。有的企业通过兼并，合并亏损企业，减少税基，扩大企业自有财产；有的企业将自己盈利大的产品让给其关联企业经营，减少本厂利润，增加关联企业的企业留利。也有的采纳相反的手法，由独立核算改变为非独立核算，利用两个经营实体之间的结合部管理较松，进行随机应变式的避税。也有的企业利用改组的机会，改变经营形式和名称，变换承包合同的方式避税。

二、调整组织结构避税法的案例分析

一家盈利的大企业可以收买亏损的另一家企业，利用亏损企业的亏损来抵消盈利大企业的利润，以达到避税的目的。因为我国规定，企业的年度亏损可用下一纳税年度的所得弥补，不足弥补的可逐年延续弥补，但最终不得超过５年。

[案例七十二]

深圳倚华电子公司１９８４年创办，１０年内盈亏情况是：１９８４年到１９８８年５个年度各亏损１０万元；１９８９年盈利３０万元；１990、199１年两个年度各亏损１０万元；１９９２、１９９３年两个年度各盈利１０万元。按照税法规定，该公司１９８４年至１９８６年３个年度的亏损３０万元，可以１９８９年实现盈利的３０万元弥补；１９８７年、１９８８年两个年度共亏损２０万元，分别从１９92年、１９９３年两个年度实现的盈利２０万元中弥补；至于１９９０、１９９１两个年度的亏损可分别延续至１９９5年、１９９６年弥补。

依照本规定，某企业往往形成长期年年没完没了的亏损弥补，换句话说可能长期不缴所得税。一旦预计某年度可能盈利要缴税时，就可采取收买小型亏损企业的办法，冲减盈利，以减少缴纳所得税，甚至不缴纳所得税。

[案例七十三]

利用新办企业的优惠政策进行避税。珠海健将文化体育公司是经营体育用品的合资企业，始创于１９８５年，１９８６年～１９８７年度出现亏损，１９８８年开始盈利，１９８８～１９８９年度共获利１３０多万元，１９９０年起开始执行减半征收所得税。

为了逃避所得税，该企业１９８９年又经批准成立了珠海健力实业有限公司，除经营中增加了加工改制外，其他的经营项目、中外方所占的股份均与珠海健将文化体育公司的情况完全相同，同时从珠海健将文化体育公司转入固定资产价值达１00万元，珠海健力实业有限公司１９90年７月正式开业运营，７～１２月份创产值达３３５．６万元，销售收入为１７８．６万元，获利润３１.46万元，按规定享受免税待遇，而同时原有的企业１～８月份虽有产值和销售收入，但无利润，９～１２月份停止生产，全年无利润，不征所得税。这就是企业利用优惠条款避税。

三、调整组织结构避税法的反避税查处突破口

当企业发生经营性亏损时，为了维持生产经营活动的正常进行和保护债权人的合法权益，企业发生的年度亏损可以用下一年度利润弥补，下一年度利润不足弥补的，可以在５年内用税前利润弥补，延续５年后的未弥补的亏损，用税后的利润弥补（法定盈余公积金也用于弥补亏损）。该项反避税的要点是，通过审阅“本年利润”、“利润分配”的有关明细账，检查以前年度的亏损额，以及以其利润进行弥补的情况。如发现连续数年用税前利润弥补时，还应查明有无超期弥补的行为。通过复算，验证以税后利润弥补亏损数额的正确性。检查账务处理的正确性。

广大税务工作者对于调整组织结构避税法所进行的反避税，其最重要的突破点有两个方面：

第一，税务工作者应查验合并、兼并、收购等行为的合法性，是否经过当地政府部门的批准，合并、兼并、收购等行为对双方企业的作用是什么？明确合并、兼并、收购后的经济活动对双方企业纳税有什么影响，这样，就基本上能判明是否有避税的动机。

第二，税务工作者在对频繁改变经营方式、经营地点和核算形式的企业，应该重点审查企业经营期间是否符合《公司法》规定，核算形式是否遵循《会计具体准则》，改变经营地点的理由是什么？工商部门是否已经批准等，就能够判断是否有避税的动机与目的。

当然，企业避税的动机最终是通过安排经营活动和财务活动得以体现，因此，广大税务工作者反避税的重心就落在查验经营活动是否符合一般经济常规，财务活动是否符合会计核算制度所规定的范围，只有这样，才能真正起到反避税的作用。

四、调整组织结构避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例七十四]

深圳华英电信公司系中美合作经营企业，属美国特斯维公司的子公司。税务人员对其年终报表和会计师查账报告以及企业账簿进行审查，发现如下现象：从１９９５年至１99８年的３年中，其产品平均外销数量占销售总量的７０％，平均外销收入额占总销售收入额的５５％，而外销利润仅占该厂总利润的２１．５７％。另外，该合作企业的合作协议约定，外方投入的机器设备不提折旧，企业分红中外方所占的比例也逐年减少。针对以上现象，税务机关决定对该厂纳税情况进行详细反避税。

[案例解析]

税务人员发现如下问题：

（１）据合作协议约定，该厂产品８６％由外方负责出口销售，１４％由该厂负责销向国内市场；

（２）合作协议约定，开始生产的第一年，外销产品的定价按实际成本加每件１港元利润由外方付给该厂，平时外销产品只计成本，年终时董事会确定外销利润。实际上，从１９９５年至１９９８年这三年间，该厂外销产品均按实际成本加每件０．８港元利润计价（不论规格、品种）。

对以上两点进行分析可以看出，该厂产品的外销表面是由外方负责，实际上是一种母子公司间的转让定价行为，属于关联企业间交易；其产品定价方法也违反营业常规。在国际市场上，该产品的销售利润率高达１５％以上，而合作协议中约定由外方包销的利润率仅有５％左右，显然利润率过低。因此，税务机关确认该厂存在关联企业间的转让定价行为，并于１９99年４月同该厂领导及外方有关人员商讨调整事宜。

[处理意见]

应调整所得额＝

Ａ产品应调整所得额：

=１９７３９３８９．６２元

扣除３０％的折扣，实际调整所得额：１３８１７５７２．７３元

Ｂ产品应调整所得额：

=１04８２５７．４２元

扣除３０％的折扣，实际调整所得额：７３３７８０．２０元

总调整所得额为：１４５５１３５２．９３元

该中外合作企业适用１５％的税率，则应补征税款２１８２７02．94元。

[案例七十五]

深圳美奇洁化妆品公司是美国康洁特化妆品集团公司的分公司。深圳美奇洁公司创立之初为亏损公司，作为分公司，深圳美奇洁化妆品公司的亏损可以抵扣美国康洁特化妆品集团公司的所得额。经过几年发展，深圳美奇洁化妆品公司开始盈利，同时我国的所得税率要低于其总公司所在国的税率，因此，美国康洁特化妆品集团公司又将深圳美奇洁化妆品公司升格为其子公司，即独立的法人。因为这样一来，深圳美奇洁化妆品公司的所得额就不包含在美国康洁特化妆品集团公司的收益中，深圳美奇洁化妆品公司在我国的税后利润可以转移到其他避税地储存起来，减少了纳税义务。深圳美奇洁化妆品公司在作了上述变动后，却仍以总分机构的形式，总公司费用５０万元，摊人深圳美奇洁化妆品公司的管理费用，减扣当期应纳税所得额。

税务机关根据税务登记的变更记录，认为深圳美奇洁化妆品公司、美国康洁特化妆品集团公司既然已为母、子公司而非总分公司的关系，则根据税法规定，关联企业之间不得摊销管理费用，深圳美奇洁化妆品公司承担其母公司的管理费用是违反所得税法的，因此税务机构责令其交纳所得税及地方附加１６．５万元（５０×３３％），并对其处以３０万元罚款。

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第十七节 税负转嫁避税法的反避税查处技巧

转嫁与避税，从纳税人角度看，两者共同点十分明显，都是减少纳税主体税负，获得更多的可支配收入，另外，它们都是合法行为，都是税务当局不得不面对和接受的，尤其是转嫁行为更能体现出合法、合情、合理性。但仔细比较，两者区别也很多，归纳起来主要有以下几点：

第一，基本前提条件不同，转嫁和避税出发点相同，都是为减少税负。但转嫁的前提是价格自由浮动，而避税不完全依赖价格。

第二，产生效应不同。转嫁的效应是对价格产生直接影响，与此同时，产生相对价格的变化和可支配收入结构分布上的变化。而避税的效应不仅对价格产生直接影响，而且直接导致国家财政收入的减少。转嫁只导致税负归宿不同，不导致国家财政收入的减少。

第三，适应范围不同。转嫁一般适应的范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况。而避税适用范围则很广，很多途径都可以避税，灵活多变。

第四，转嫁有时对纳税人本人也有不利影响。因而，纳税人有时主动放弃，尽管它们能转嫁。避税则不这样，只要努力避税，一般都是值得的。相比之下，转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润原则相悖，从而，纳税人会主动放弃这种行为。

总之，从以上比较中可以看出，税负转嫁也是纳税者客观避税的基本途径，转嫁意味着税负的实际承担者不是直接缴纳，税款人，而是背后的隐匿者或潜在的替代者。税款的直接纳税人通过转嫁税负给他人，自己并不承担任何纳税义务，而仅仅是充当了税务部门与实际纳税人之间的中介桥梁。由于税收转嫁没有伤害国家利益，也不违法，因此，转嫁受到普遍青睐。利用转嫁减轻税收负担目前正成为十分普遍的经济现象。

一、税负转嫁避税法的主要方法

税负转嫁方法很多，但实事上，每个纳税人转嫁税负的方法都不同。即使在采取十分类似的做法过程中，有些人成功，有些人失败了。这里要求纳税人多实践、多参与的目的只是强调实践与参与的重要性，并不是认为方法手段不重要。相反，我们认为凡是参与经济活动的组织和个人要成功地实现税负转嫁，必须掌握与之相关的途径和方法。根据我国情况，税负转嫁一般有以下三种：

(一)成本转嫁法

成本转嫁法是根据产品成本状况而进行税收转嫁的方法。成本是生产经营者为从事正常生产经营活动而作的各种预先支付和投入费用的总和。递增成本是成本随产品产量和经营范围扩大而增加的费用的损耗。如生产产品的原材料、服务范围扩大后人员及设备的相应增加等。递减成本则与递增成本相反，它是指那些产品及经营成本随经营扩大和服务范围的扩展而减少费用和损耗的项目。如节约和提高经济效益，提高劳动生产率造成单位产品生产经营费用的减少和降低等。从税负转嫁程度来看，不同成本种类产生的税负转嫁方式及转嫁程度不同。

１．固定成本与税负转嫁

由于这类商品的成本不随产量的多寡而增加单位成本，因此在市场要求无变化条件下，所有该产品承担的税款都有可能转移给购买者或消费者，即税款可以加入价格。比如骨灰盒，由于人们不会因其价格是否包括了税款而多买或少买，这种商品完全可以实现税收转嫁。有一点应该引起注意，即成本固定且市场需求缺乏弹性的商品，它的市场容量总是一定的，扩大或缩小的情况并不多见，因此，生产经营者只能限定在一定范围内，决非人们主观上想从事这种生产经营活动就能实现的。

２．递增成本与税负转嫁

这部分商品中税负转嫁程度要小于纳税人实际纳税额。因为这种商品的单位成本随产量增加而增加。课税后商品价格提高，为维持销路，只好减产以求降低产品成本。这样，税款就不能全部转嫁出去，至多只能转移出去一部分。

[案例七十六]

１９７９年以后，我国杂牌自行车曾一度以每辆１５０元充满市场，然而由于这些杂牌自行车生产厂家经营管理等多方面原因，致使其每辆成本１20元，高于国家名牌自行车，而且这种较高的成本还随产量的增加而增长。随着这些厂家们盲目生产，高额成本和税负压得它们抬不起头，因此，只好提高产品价格，每辆190元。结果造成更为严重的积压，最终不得不依靠提高名牌自行车的售价，抵消杂牌车的高价形成的市场无需求局面。尽管如此，这些厂家仍然不得不承受一部分本应属于消费者或购买者所承担的消费税。可见，对于产品成本随产量增加而增长的生产经营者来说，若不想办法降低成本递增这一趋势，税收转嫁是难以实现的。

３．递减成本与税负转嫁

由于单位产品成本在一定情况下随数量增多和规模扩大而减少，单位产品所承受的税负分摊额也就减少，因此，税收负担全部（或者部分）转移出去的可能性大大提高了。这里有这样一个问题不能忽视，即随着产品生产数量和规模的增大，客观上要求降低产品价格的呼声也就增大了。生产经营者为保证自己的竞争优势，也会适当地调低其出厂价格和销售价格。但就一般情况来说，这种价格降低的程度不会大于税负分摊在每个产品上的下降程度，即生产经营者在产品价格调低后，仍可把有关税收转移给自己商品的购买者，甚至还可以获得多于税额的价格利益。

(二)税基转嫁法

税基转嫁法是根据课税范围的大小实行的不同税收转移方法。一般来说，在课税范围比较广的情况下，直接地进行税负转移便会遇到强有力阻碍，纳税人不得不寻找间接转移方法，这时的税负转移就可称为消极的税负转移。

从事积极性税负转移的具体情况是，所征税种遍及某一大类商品而不是某一种商品。譬如对生产经营汽车征的税、对烟酒征的税、对农作物征的税等。这些对大类商品普遍适用的税种实际上忽略了具体不同产品的生产经营状况，忽略了不同产品承受税负和转移税负的能力，因而为生产经营者转移税负创造了条件。在市场价格充分显示供求变化的条件下，生产经营者根据市场信号进行产品品种的调整，就完全可以实现有效税负转移。

[案例七十七]

广州本山汽车厂汽车品种很多，对一个汽车生产厂家来说，它的产品品种也不仅仅限于一种。当期生产所有品种汽车适用于同一税率的情况下，它完全可以把绝大多数财力、物力、人力集中于市场上好销售的汽车生产。同理，汽车商店也会这样做。这样，该生产厂家及经营商店总会处于设法满足市场需求的状况中，它的产品总是维持其大多数的适销对路。因此，保证它们承受的税负部分甚至全部都可转移出去。

对烟酒征收统一税也会产生同样效果。拿酒来说，酒分白酒、色酒、果料酒、啤酒等多种，若再细分，还可分出更多种。酒的市场变化有其特有的规律，生产经营厂家掌握这些规律，其产品的出售就可以保持良好的势头，税负转移也就容易。反之就困难。事实上，凡是征收范围广的税（除直接税外），在某种意义上等于没有征税，因为它并没有影响市场选择的条件，也没有影响需求程度，只是在同类商品价格上增加了一个金额相等的附加值。企业之间原有的竞争格局没有改变，只要生产经营者依旧按照市场供求规则从事生产经营活动，它们的生产经营成果仍会被消费者承认，成本及各项费用仍会得到补偿，税负也会转移。

从事消极税负转移的情况与从事积极税负转移的情况就大大不同了。在仅对某一种类商品开征特定税种时，直接意义上的税收转移就难以实现。因为这时的税负承担者很具体，无法进行合法偷换。

[案例七十八]

茶和咖啡同属饮料，如果课税于茶而免税于咖啡，当茶价上涨时，饮茶者改饮咖啡，以至茶的消费减少，这时，茶商如果想把税款加到茶价上去进行转嫁就很困难。惟一的选择就是进行消极抵制办法，即改变生产、经营方向，从事茶叶替代品——咖啡的生产和经营。

(三)供求弹性调节法

供求弹性调节法是根据市场变化进行的商品课税转嫁。前面曾经说过，商品的市场价格受供求规律的支配，这在国际市场上表现得特别明显。需求的变动影响供给，供给的变动作用于需求。商品的价格随着供给和需求的变动上下波动。税收能否转嫁，主要看纳税者怎样利用市场供求变化以及怎样引导这种变化。运用市场调节主要从以下几个方面实施。

第一，在某些条件既定的情况下，课税商品对消费者来说属于可要可不要的消费品时，该商品生产者和经营者就不要强制进行税收转嫁的尝试。价格低，人们购买的就多；价格高，人们购买的就少。转移税收尝试会使该商品难以销售出去。一旦商品滞销后再降价处理，问津的人就会减少（因为降价往往意味着产品质量发生了问题）。

[案例七十九]

我国北方的糖炒栗子，１０年前的价格是一元钱０.5公斤，而现在高达五元钱０．５公斤，买主大大减少。１９８８年底北京市东四一家食品店因买主不多，曾一度降为２元０.5公斤，结果不但没有招来新的买主，反而把老主顾也吓跑了，因为人们怀疑它的质量和储存的时间过于长久。

第二，如果课税产品供不应求，需求量与供给量相差十分悬殊，且该课税产品价格被抬得过高的情况下，生产厂家在努力扩大生产的同时，生产经营者都应该尽最大的可能把承担的税收连同各种费用一道转移给购买者，进行彻底的税负转移（当然，这样做的前提条件是商品市场价格是由供求关系决定的，而不是依靠指令和计划确定的）。应当指出，在商品经济中，税负转移不是不光彩的，也不是一件坏事，它是加速供求关系平衡，促进市场繁荣的一种手段。

第三，当商品的供给一定时，如果需求增加或保持不变，再生产经营者可以将其承担的税负加到商品价格上，转嫁给商品的购买者或消费者。这种状况多是由一种商品生产相对处于数量、质量稳定状态过程中，即社会再向该产品生产企业投资，就会导致供大于求，而若从这些已有生产企业中抽走资金减少生产，又会导致供给不足这样一种局面。这种局面在重大应用技术发明和扩大生产之前是一种普遍现象，因而，在这种情况下实行税负转移也是较为普遍的。

第四，当需求一定时，如果供给不变或者减少，税负就可以通过价格上涨方式转移给购买或消费者。比如妇女的女红商品，多数情况下它的需要处于一种稳定状态当中，这种商品的生产者和经营者在供给上稍作减少调整，它们的税负就可转移给购买者。事实上，我们国家一些地区已经这样做了。

二、税负转嫁避税法的案例分析

[案例八十]

我国南方一些竹木产区生产的竹木地板的特点是清凉、透气、加工制造简单，但与革制地板、化纤地毯等比较，不够美观、漂亮。经营者将竹木地板的定价确定为１０元一平方米。由于竹木地板只适合于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用（竹木地板易裂、怕干燥），市场需求不大。结果竹木地板生产经营者只能维持１０元一平方米。这在当地已被认为是很高的价格标准，有关税负只能由厂家和经营者负担。１９８７年，日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很大的医学价值，对维持人们身体内某种元素的平衡有重大帮助作用。因此，日本及东南亚国家纷纷订货，原来１０元一平方米的竹木地板一下变成９美元一平方米，外贸部门又在９美元一平方米上加３美元，成为１２美元一平方米，这样，竹木地板的生产经营厂家利润大增。原来每平方米地板承受的有关税负统一转给了日本人和东南亚人。竹木地板生产经营者前后这一突变不仅使他们看到了自己活动的价值，也使他们意识到独占商品的重要性。

三、税负转嫁避税法的反避税查处突破口

(一)对纳税人的反避税应注意以下几点

１．区分不同税目的纳税人，根据纳税人的应税行为准确界定其纳税义务

营业税的征收范围涉及第二产业，涵盖整个第三产业，在不同税目的某些项目上，可能会出现征税范围交叉的问题，如文化体育业与娱乐业中某些体育项目的交叉，服务业中的咨询业与金融保险业中的咨询业务的交叉，服务业中的餐饮业与娱乐业中餐饮服务交叉等等。而且，由于在营业税税收负担的设计上，不同税目之间的税负轻重是不同的，这就使得纳税人可能利用上述的税目间的交叉，通过避免成为高税负纳税义务人，达到避税目的。因此，税务稽查人员在判定不同税目的纳税人时，要熟练掌握税收法规中对上述交叉问题的具体规定，严格界定纳税人应税行为的性质，合理确定其纳税义务。

２．区分增值税纳税人和营业税纳税人的界限

对于发生混合销售（即一种经营行为既涉及货物销售，又涉及提供应税劳务）的纳税人，从事货物生产、批发或零售的，为增值税的纳税人；其他单位和个人，为营业税的纳税人。其中，从事货物生产、批发或零售的纳税人包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的纳税人在内。

对于发生兼营业务（即一个纳税人同时经营属于营业税征税范围的项目和属于增值税征税范围的项目）的纳税人，在稽查时应特别注意审核其应税收入能否严格划分清楚，如果纳税人能将上述兼营项目分别核算，可以分别就不同项目营业额（或销售额）按营业税或增值税的有关规定申报纳税；如果纳税人不能将上述兼营项目分别核算，则全部收入按增值税计征。

(二)对扣缴义务人的反避税要点

（１）查实扣缴义务人是否依法履行扣缴义务。具体可通过审查扣缴义务人的账簿资料，看其对扣缴情况是否有明细记载，审查其扣缴税款的计算是否正确。

（２）查对扣缴义务人的扣缴情况是否真实。反避税时应注意扣缴义务人在计算纳税人代扣代缴的税款时，是否已将全部应税款项计算在内，有无以支出冲抵收入，或将某些价外收费剔除后计税的现象。

对于应扣未扣、应扣少扣的税款，按税法规定应当由扣缴义务人补缴。

四、税负转嫁避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例八十一]

税务人员在审查中山森泰电子公司的应付工资时，发现本年度工资费用比上年度有较大幅度的增长。进一步审查得知，在建工程工资支出5０万元计人生产成本。其会计分录为：

借：生产成本 ５00，000

贷：应付工资 ５00，000

[案例分析]

账户检查人员通过进一步了解和查阅有关成本支出账簿，查阅工资发放单，证实了在建工程挤入生产成本的事实。

[处理意见]

如果年度内发现问题，应作如下调整：

借：在建工程 500，000

贷：生产成本 500，000

若次年发现问题，则应作如下调整，假设所得税率为３０％，盈余公积计提率为净利的１０％，投资者利润分配为净利润的５０％。

（１）借：在建工程 500，000

贷：应交税金——应交所得税 １５０，000

（２）借：以前年度损益调整 ３５０，000

贷：利润分配——未分配利润 ３５０，000

（３）借：利润分配——未分配利润 ２１０，000

贷：盈余公积 ３５０，000

应付利润 １７５，000

（４）借：应付利润 1７５，000

应交税金——应交所得税 １５０，000

贷：银行存款 ３２５，000

(一)税务干部在反避税工作中应特别注意：

（１）低列或漏列应变税金。表现在应交税金账户未按税法规定的要求计算各项税收，企业以各种方式逃税漏税，应交税金账户被低列。账户检查人员应验证企业应交税金的计税基数是否正确，有无多计少计的现象。同时还要审查企业选用的税率是否适当，各项税收的减免是否符合规定。

（２）应交税金长期挂账。表现在企业长期拖欠应交的各项税金，造成国家税收入库困难。账户检查人员若发现被查单位应交税金余额较大，且挂账时间较长，应督促企业尽快结清所欠税款，以防国家税收的流失。

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第十八节 再投资避税法的反避税查处技巧

外商投资企业的外国投资者的再投资优惠分两种情况：

一是外商投资者将从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本；

二是将该利润作为资本投资其他外商投资企业。

直接再投资要求外国投资者的第一种再投资发生在从该企业提取利润之前，第二种则为提取后直接创办其他外商投资企业。该外国投资者应当自其再投资资金实际投入之日起一年内，持载明其投资金额、投资期限的增资或者出资证明，向原纳税地税务机关申请退税。在外国投资者按税法规定申请退税时，外国投资者还应提供能够确认其用于再投资利润所属年度的证明；不能提供证明的，由当地税务机关采用合理的方法推算确定。

一、再投资避税法的成因

再投资避税法是指投资者根据国家税收政策对再投资的有关规定，对再投资的方式进行选择，以达到节税目的的方法。所谓再投资是指投资者用其资本利得再次进行投资的行为。

为了鼓励外国投资者将其在中国境内分得的利润，直接投资于中国的企业，我国税法中制定了有关再投资税收优惠的政策。该政策的内容是，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润，直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资举办其他同投资企业，其经营期不少于５年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税款的４０％。对再投资兴建或扩建产品出口企业或先进技术企业的，退还其再投资部分已缴纳的全部税款，享受再投资退税的条件是：

（１）外国投资者用于再投资的利润应属于原资本性投资的外商投资企业分得的利润，不包括外国投资者从其在中国境内的分公司或其他形式的营业机构场所赚取的利润。

（２）可以享受再投资退税的投资额应属于以实际缴纳了企业所得税后的利润中分得的利润（股息），若用分得的享受免税的利润进行的再投资则不能享受退税。

（３）该再投资应该是直接性投资，即外国投资者对其从企业分得的利润未曾提取而直接用于该企业的再投资，或者是对分配的利润提取后直接转至新举办或扩建的其他外商投资企业作为投资。若外国投资者将企业分得的利润先转入其在华设立的分支机构账户，然后再用于进行再投资，则不属于直接性再投资。

（４）再投资应进行注册或增加原企业的注册资本。

（５）再投资举办或扩建的外商投资企业，自投资之日起，其经营期应不少于５年。

（６）对再投资兴建或扩建产品出口企业或先进技术企业的，应提供审核部门出具的举办、扩建企业为产品出口或先进技术企业的证明。

由于再投资退税的优惠规定仅适用于外国投资者，再投资选择法也仅指外国投资者再投资时所进行的选择。再投资选择法的采用应注意几个条件：

（１）有来源于外商投资企业的利润；

（２）必须是直接性投资；

（３）必须经有关部门审核批准；

（４）经营期应不短于规定期限

二、再投资避税法的案例分析

[案例八十二]

美国投资者汉姆斯在我国投资举办龙华百利金实业公司，该公司按３０％的税率缴纳企业所得税，汉姆斯从龙华百利金税后利润中分得利润（股息）为１00万元，并直接将之用于本企业扩大再生产，再投资后经营期在５年以上，那么对该投资者用于再投资的１00万元利润已缴纳所得税款应予以退还。其计算公式为：

应退税款=１00万元÷（１-３０％-３％）×３０％×１00％=44．７７６万元（其中３％为地方所得税率）

由此可见，无形之中又多退回税款４５万元，相当于企业再创利润４５万元。

三、再投资避税法的反避税查处突破口

在检查再投资退税时，要注意其再投资资金的来源及投向是否符合相关规定，并合理确定其用于再投资的利润的所属年度，以查明有无不符合规定多退或少退税款的情况。对于全额退税的情况，要求外国投资者是在中国境内直接再投资举办、扩建出口产品企业或者先进技术企业，此时，外国投资者还应提供审核确认部门出具的确认创办、扩建的企业为产品出口企业或者先进技术企业的证明。

税法规定，外商投资者直接投资创办、扩建的企业，自开始生产、经营之日起３年内没有达到产品出口标准和没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60％。对全额退税后再补缴的稽查应从以下几点着手：

（１）核对外商投资者提供的有关证明的有效性、合法性，确认是否属原应全额退税，现在再补缴税款的情况。

（２）检查退税计算是否正确，是否已足额补税。再投资退税额应以分配税后利润的企业所实际适用的税率，把分配利润还原为税前利润所得进行计算。计算公式为：

　　　　　　　　　　　×退税率

注意，若当初已免征地方所得税，则上式中地方所得税税率为零，也就是说，依企业的实际纳税情况来确定。

税法规定，再投资的经营期不得少于５年。再投资不满５年撤出的，应当缴回已退的税款。

四、再投资避税法的反避税查处技巧案例解析

[案例八十三]

深圳三都乐实业发展公司１99１年设立并开始生产经营，经营期为２０年，美方哈嘉迪公司与中方君中乐公司的利润分成比例为２：３。１９９１年深圳三都乐实业发展公司获得500万元，美国哈嘉迪公司将分得的利润再投资于本厂，增加注册资本。１９９３年该企业获利２８00万元，美国哈嘉迪公司以分得的利润再加上自己的投资１000万元又办一出口企业，该企业当年开始经营，经营期为１０年，但举办的企业于１９９５年被国家有关部门认定并未达到出口企业标准。现确定１９９１年、1993年、１９９５年三个年度对美国哈嘉迪公司按照再投资退税应进行税务处理（地方所得税无减税规定，税率３％）。

[案例解析]

（１）对于美国哈嘉迪公司将从中美合资经营企业深圳三都乐实业公司取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资金，或投资开办其他外商投资企业，经营期不少于５年的，经申请并在税务机关已批准的情况下，可退还再投资资金已缴纳所得税的４％税款。

（２）若美国哈嘉迪公司在中国境内直接再投资，创办产品出口、先进技术企业，或将从深圳经济特区企业获得的利润再投资于该经济特区的基建项目和农业开发企业，经营期不少于５年的，经申请并得到税务机关批准，可退还再投资部分已缴纳的全部企业所得税。

（３）对美国哈嘉迪公司的退税款应使用原来获得利润前所实际执行的税率。该企业１９９１年实际执行税率为０％，无税款可退，１99３年实际执行税率为１５％，应予以退税。

（４）税款的退还仅限于从美国哈嘉迪公司取得的已交纳过所得税的利润的再投资额，不包括其他渠道的投资资金来源。因此，本案例中１９９３年美国哈嘉迪公司另外加的１000万元资金无税款可退。

（５）若再投资新办或扩建的出口或先进技术企业在开始经营生产３年内或再投资后３年内，未达到企业标准或经考核不合格被撤销先进技术企业称号的，应缴回已退税款的60％。在本案例中，外商新举办的企业在１９９５年被发现未达到出口企业标准，且此时新办企业开业仅２年左右，因此投资者须退回６０％的退税款。

（６）以上规定仅指企业所得税，对地方所得税的征、退问题由地方政府规定、执行。

本题应计算如下：

１９９１年，外商再投资的利润退税款为零。

1993年退税率=2800× ÷[1-(15%+3%)]×15%×100%=204.88万元。

１９９５年外商应向税务机关缴回退税额=204.８８×60％=１２２．９３万元。

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第一节 转让定价避税法的反避税查处技巧

国内避税问题，虽早已出现但尚未引起应有的重视。长期以来，国家制定并颁布的税收法规中，只涉及了偷、漏、欠、抗税的处理，而未涉及国内避税问题。

随着我国经济体制改革的不断深入和市场经济的迅猛发展，经济成份发生了重大变化，由过去单一的全民、集体经济发展为现在的全民、集体、私营、个体及股份制企业等多种经济成份并存的经济格局，作为市场经济运行主体的商品生产经营者，有各自的主体利益，同国家征税存在着必然的矛盾。因此，作为纳税人，在不直接违反税收法规的前提下，采取合法手段，通过对财务活动的安排，以达到规避或减轻税负，获取更多利益的行为就成为必然的和经常的了。

从税收法规的角度看，国内避税有以下几种：

１．利用选择性条文避税。这种避税形式主要是指税法对同一征税对象同时作了几项并列而又不同的规定，纳税人选择任何一项规定都属合法。

２．利用不明晰条文避税。这一避税类型主要是指税法的有关规定过于抽象，纳税人可以从自身利益角度理解并据此执行，同时也能得到税务机关的默认或许可，从而实现避税。比如《中华人民共和国个人所得税法》规定：在中华人民共和国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外的所得，应依法缴纳个人所得税，居住未满一年，应承担有限的纳税义务，只对从中国境内取得的所得纳税。在我国对居民个人身份的认定采用的是时间标准，这样，纳税人可以利用各国之间关于确定居民身份的居留期限长短不一的规定，达到变更原来个人居民身份的目的，从而逃避有关国家的税收管辖。

３．利用伸缩性条文避税。这一避税类型主要是指税法的有关规定在具体执行中，纳税人加以简单化，从而实现避税。

４．利用矛盾性或冲突性条文避税。这一类型的避税主要是利用税法的具体规定相互矛盾的方面进行避税。

以上几种类型的避税，有的是纳税人实现了永久的避税，带来了额外的收益；而有的则仅是纳税人利用时间差，暂时递延了纳税义务，从一个较长时期来看，某一时期所避的税款在以后逐期返还，纳税人仅获得资金营运上暂时的好处。但这并不是说，暂时性避税就可以忽视了，应该看到，这种暂时性避税在国家修改税法，对已经实现的暂时性避税没有溯及力时，可能转化为永久性避税。

国内反避税是主要针对国内企业避税所采取的一种行之有效的查处措施。国内避税主要是在本国的税收管辖权下，纳税人利用本国税制的不完善和税制条款差异以及某些特殊优惠政策进行避税，纳税人还利用在关联企业之间以非正常交易转让定价，转移资金、货物，提供劳务和交换技术成果等手段来减轻税负，因此，国内反避税的重点就在于对我国税制条款差异性和某些特殊优惠政策的正确理解和认识，严格查处表面合法实是欺诈的避税行为，对于非违法的避税行为要进行实事求是的分析，针对不同企业的具体情况作出正确处理，使之能与避税企业的财务人员达成共识，共同提高对税法立法主旨的理解水平。

转让定价避税法是避税的基本方法之一。转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根据它们之间的共同利益或为了最大限度地维护它们之间的收入而进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。这也就是说，在经济生活中，凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税人和企业为了躲避按市场价格交易所承担的税收负担，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互间的产品，达到转让利润、减少纳税的目的。比如在生产型企业与商业型企业承担的纳税负担不一致情况下，若商业企业承担的税率高于生产企业或反过来生产企业承担的税率高于商业企业，有联系的商业企业和生产企业就可以通过某种契约的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，或者增加商业企业利润，减少生产企业利润，使它们共同承担的税负及它们各自所承担的税负达到最少。

在法律方面讲，企业之间转移定价或转移利润是合法的。因为在社会主义市场经济模式下，任何一个商品生产者和经营者及买卖双方都有权利根据自己的需要确定所生产和经营产品的价格标准（包括接受的价格标准和转让给他人的价格标准）。对这种有悖于市场价格的买卖行为，任何人也无权干涉。周瑜打黄盖，一个愿打一个愿挨。因为法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求关系变化，对产品价格的影响决定了商品生产者可以利用它们手中受法律保护的权利，对产品价格和自身利益水平，以及有关联企业之间的平均利润水平进行调整。众所周知，商品价格上的任何增减变化都会带来明显的税收后果，譬如对一个具有一定规模的生产产品的品种数量都较多的企业来说，当其产品价格趋于一定水平之后，提价导致的税收损失要比从提价中获得的利益大，降价也相同。所以，对一个生产经营企业来说，产品价格的变动与其经济利益有着十分密切的关系。基于价格变动对生产企业的影响，纳税法人和个人往往不遗余力地对价格制度和转让进行分析研究，以寻求最有力的避税方法。

比如，当甲企业所得税税率较高时，采取低价出货，高价进货，使乙企业实现更多利润，减少所得税税额；当乙企业所得税税率较高时，采取高价进货，低价出货，低价出货给甲企业，减少所得税税额。

一、转让定价避税法的主要表现形式

一般来讲，转让定价方法在合资企业运用较多，但目前国内企业也广泛运用，主要表现在特区与内地企业之间的转让定价。

尽管转让定价的形式多种多样，但最主要的表现有以下几个方面：

（１）通过控制零部件和原材料的价格高低来影响产品的成本；

（２）通过固定资产价格或使用年限的确定来影响产品成本；

（３）通过产品销售价格以及销售佣金、回扣来影响产品销售收入；

（４）利用控制的运输系统，收取较高或较低的运输装卸、保险费来影响产品销售成本；

（５）通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，来影响企业的成本和利润；

（６）通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响企业生产成本和利润；

（７）通过提取管理费的高低来影响企业的成本；

（８）通过提供贷款和利息的高低来影响企业的成本费用；

（９）通过人为地制造呆账、损失赔偿，以此增加企业的费用支出。

转让定价将导致收入和费用在关联企业之间的重新分配。

所谓关联企业，是指两个或两个以上企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接关系的企业。它包括总机构与它的分支机构、同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。

（一）关联企业的认定标准

（１）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到２５％或以上的；

（２）直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到１５%或以上的；

（３）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金５０％或以上，或企业借贷资金总额的１０％是由另一企业担保的；

（４）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业委派的；

（５）企业的生产、经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正确进行的；

（６）企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；

（７）企业生产的产品或商品的销售（包括价格和交易条件等）是由另一企业所控制的；

（８）对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的企业（包括家族、亲属关系等）。

关联企业间实行转让定价的目的主要是出于减轻或规避企业所得税收负担的税务动机。

（二）购销业务中的转让定价

购销业务中的转让定价是指关联企业之间在购销机器设备、原材料以及零部件等业务活动中，利用“高进低出”或“低进高出”的手段，将利润在关联企业集团内部各成员之间转移，促使利润从高税地区转移到低税地区，以减轻整个企业税收负担。在采用时，通常由转出利润的关联企业一方高价支付机器设备、原材料和零部件价款，低价出售商品；而转入利润的关联企业一方则相反，低价支付机器设备，原材料和零部件价款，高价出售商品。根据购销业务的对象不同，转让定价又可分为以下几种类型：

１．机械设备购销业务中的转让定价

机械设备包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设施，各种动力、输送、传导设备等。机械设备购销业务中的转让定价，一般都表现为故意抬高价格，以次充好，以旧翻新的情况。

[案例七]

江西昌顺利铁球有限公司，注册资本为600万美元，其中，南昌厦声实业占其股本７５％，为４５０万美元；深圳长盛实业发展公司以240万美元的价格将一套生产线卖给江西昌顺利铁球有限公司，其中１50万美元作为投资。但经有关部门评估，认定该生产线按市场正常交易价格合８０万美元。

这就是说，深圳长盛实业发展有限公司不仅通过转让定价收回了投资，还白赚了２５％的股本。而且深圳长盛实业有限公司多收的价款，计人固定资产原值，在生产中要逐渐提取折旧摊销，记人成本费用，从而也冲减了一部分企业利润，相应减少了国家税款。可见，机器设备购销业务中的转让定价是一种极端的不公平竞争行为，它不仅损害了国家税收利益，也给相应关联企业造成损失。

２．原材料购销业务中的转让定价

原材料购销业务中的转让定价是指关联企业一方面通过原材料购销业务中的高定价或低定价，影响关联企业另一方的生产经营所得，以达到减轻或逃避企业所得税的目的。这种转让定价一般在关联企业一方掌握另一方的生产经营权和原材料采购权，控制着原材料供货渠道的情况下采用。

[案例八]

兴旺达型材有限公司与台商满达电子公司新投资兴办康旺达实业公司，康旺达实业公司符合国家有关优惠规定，可享受三年的免税照顾。同时康旺达实业公司以兴旺达型材有限公司的产品为原材料，这样兴旺达型材有限公司就可以通过低价供给所属康旺达实业公司原材料，转移利润，逃避税收。

３．产品购销业务中的转让定价

关联企业之间的产品购销通常采用三种方式：一是由一方完全掌握产品销售权，对另一方的产品实行包销；二是按一定比例包销一部分产品；三是实行委托代理销售，支付代理销售费用。这三种方式都不同程度地存在着可以通过转让定价避税的选择。只是在完全和部分包销的情况下，产品售价受人为因素左右的条件更为方便；委托代理制则主要通过代理销售费用的高低来间接实现转移税负的目的。

[案例九]

河南新乡天利针织厂与珠海鹰辉纺织有限公司在新乡组成天鹰纺织有限公司，按合同规定，其产品８０％由珠海公司在珠海包销，20%由内地企业销售，不得更改包销比例，且销售价格也不得随意变动。这样，该天鹰纺织有限公司就可以将产品以低价转给珠海鹰辉纺织有限公司，由其加价销售，享受特区的低税率优惠，从而规避一部分税收负担。

（三）提供劳务过程中的转让定价

关联企业之间相互提供劳务活动时，可以通过高作价或低作价方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润根据需要进行转移，达到减轻其税收负担的目的。一般来说，关联企业在互相提供劳务时，应按照独立企业原则，收取劳务费用。但考虑到关联企业一方税率

较低或符合某项税收优惠政策，这

时，就可以通过劳务收费标准的调整，促使利润转移。

（四）贷款业务中的转让定价

在借贷款业务中，关联企业可以通过人为地增加或减少贷款利息的方式转移利润，以达到减税目的。与股本投资相比，贷款表现出更大的灵活性，而且贷款利息可作为费用在所得税前扣除（股息则不能扣除）。关联企业之间可以通过贷款业务中利息的高低，来选择最佳收益。如为了增加关联企业某一方的利润，可以通过提供贷款，少收或不收利息，减少企业生产费用，达到盈利的目的；相反，为了造成关联企业另一方亏损或微利，则按较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本。

（五）租赁业务中的转让定价

租赁业务中的转让定价主要表现在关联企业在租赁业务中对租金的调整上。一般地，关联企业一方出于降低税负目的，将赢利的生产项目连同设备一起转租给另一方，并按有关规定收取足够高的租金，最终达到关联企业整体所享受的税收待遇最为优惠，税负最低，这是比较典型的租赁业务转让定价避税模式。

即使不考虑转让定价这一因素，租赁仍是企业减轻税负的重要方式。首先，对承租人来说，不仅可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险，而且可以以支租金方式冲减利润，减少税基。其次，对出租人来说，可以较轻易地获得租金收入，而租金收入比一般的经营利润收入也可享受较多的税收优惠。

（六）无形资产的转让定价

无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。无形资产的转让通常是以许可证交易的形式进行的。因为无形资产价值的评定比较困难，很难有统一的标准。关联企业可以通过无形资产的特许权使用费转让定价，来调节其利润，以追求税收负担最小化。相对于其他几种转让定价方式而言，无形资产的转让定价更为方便。

（七）管理费支付的转让定价

管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用。我国税法规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所，向总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告。但是并没有具体规定管理费支付标准，这就给关联企业利用向上级支付管理费的方式转移利润、减轻税负提供了条件。另外，有些合资企业中方原单位或原主管部门对合资企业已不参与管理，但仍要求外商投资企业定期上缴一定数额的管理费，实际上也转移了一部分应税利润。

二、转让定价避税法的案例分析

现在我国的许多外商投资企业都大范围地运用转让定价法，将利润转移出去，以达到躲避我国税收的目的。

[案例十]

中外合资永昌电子塑料公司，主要生产儿童玩具车，除产品包装用品外，其余材料如电子原器件、小马达等材料均为进口，产品９７%外销，进口材料和产品外销均由香港金门玩具公司负责，生产的儿童玩具车平均单位成本20.4９元，平均售价１５.9４元，单位成本高出售价４．５５元，１９97年永昌公司开业投产以来年年亏损，而企业规模却年年扩大。

永昌公司将所得移至香港，避免了我国税收。而香港又是一个天然避税港，它实行的税收管辖权为收入来源地管辖权，只对来自香港特别行政区内的所得征收，对来自中国大陆的所得即可免除征税。永昌公司采用这种手段达到了全面避税的目的。

[案例十一]

石家庄一家集体性质的小型生产企业天宏工厂，专门制造煤炉，１99７年产量为５万个，每个成本３０元，加工利润每个７元，商业利润每个３元。该工厂在石家庄设立了４个销售网点，专门出售该厂制造的煤炉。这４个销售网点是独立经营的。１99７年天宏工厂生产的５万个煤炉，当年全部售出。按所得税优惠税率，天宏工厂的利润水平为：

7元×５万个=３５万元

各商业网点平均利润为：３元×５万个÷４=３．７５万元

天宏工厂应纳税额：３５×３３％=１１．５５万元

商业网点应纳税额为：４×３．７５×２７％=１０１２５元×４=４．５万元

天宏工厂与商业网点的利润总额为：

１１.5５＋４．05=１５．60万元

税负总水平为：１５．60÷５０×１00%=３１．２％

从天宏工厂与各商业网点的利润总额中可以看出，天宏工厂的利润水平是偏高的，它就可以采用转让定价的办法，以削减自身的利润，避免因利润过高而带来的高税负。

如果天宏工厂每个煤炉的加工利润为２元，这时商业网点每个煤炉的销售利润就上涨为每个８元。

天宏工厂的利润为：２元×５万个=１０万元

各商业网点的利润为：８元×５万个÷４=１０万元

天宏工厂的应纳税额为：１０万×２７％=２．７万元

同理，各商业网点应缴税额为：

１０万元×27%×４=１０.８万元

天宏工厂与各商业网点共纳税额为：

１０．８+２．７=１3.５万元

总的税负水平为：13.５÷５０×１00％=27%

转让定价后比转让定价前少纳税款：

１５．60-１３.5=２．１万元

减轻税负的程度为：

（３１.2％-27%）÷３１.2％=１３．46%

由此例可见，只要关联企业一方的利润偏高，即可通过转让定价的方法“削山头”，即谁的利润高，谁就想办法将高出其他企业的利润转移出去，以避免高利润部分承担的较多税负。

[案例十二]

江西赣光集团公司生产一种Ｗ电子光学产品，每件市场最终接受价格为１00元，有关单件产品情况如下：

生产成本40元，销售费用30元，若暂不考虑管理费用、财务费用等，则江西赣光集团公司每件产品应交所得税额为：

（１00-40-30）×３３％=９．９元

该集团公司现在经过市场调查发现，其Ｗ电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区，因此经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。为此定价如下：

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：

（60-40）×３３％=20×３３％=６．６元

销售公司应交所得税为：

（１00-60-３０）×１５％=１０×１５％=1.５元

共计纳税为：６.6+１．５=８．１元，比未设销售公司前单件产品少交税１．８元，即９.9-８．１=１．８元。

现在，该集团财务总监认为，只要在税法允许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就还可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到５０元，则集团公司应交所得税为：

（５０-40）×３３％=１０×３３％=３．３元

销售公司应交所得税为：

（１00-５０-３０）×１５％=20×１５％=３元

共计纳税６．３０元，即３．３＋３=６．３元

由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税：

（８．１-６.3）＝１．８元

比未设立销售公司时少交税：

（９.9-6.3）=３．6元

价格转让避税法的基本前提是：

１．两个企业存在两个不同的税率，例如３３％、１５％或者３３％、２７％、１８％；

２．两个企业必须同属于一个利益集团，否则肥水流到外人田。

价格转让避税法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。

在[案例十]中，“欣乐电子塑料公司”转让价格后严重亏损，且售价低生产成本，违背经济规模，实属欺诈避税，该罚。

在[案例十一]中，“石家庄天宏工厂”转让利润后，其利润率为６.6７％，明显低于同行业平均利润水平，属非违法避税，该作适当调整。

在[案例十二]中，“江西赣光集团公司”转让价格后，生产企业仍然保持高达25%的利润率，明显高于同行业一般平均利润水平，属合理避税。

三、转让定价避税法的判断标准与反避税突破点

１９９１年我国公布实施的《中华人民共和国外商企业和外国企业所得税法》引入了调整转让定价的税则，为开展反避税工作提供了法律保证。该法第１３条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整”。

（一）转让定价的判定标准

根据正常交易原则，在判定关联企业之间交易的转让定价是否合理时，可以采用以下标准：

１．市场标准

即以非关联的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格，作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。这里的市场价格，首先应该是关联企业集团中的成员企业与非关联企业进行同类交易所使用的价格，如果成员国没有与非关联企业进行过同类交易，则也可以按成员所在地同类交易的一般市场价格确定。

市场标准包含有利润因素，它适用于跨国关联企业之间的有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易。如果关联企业之间交易的作价不符合这一标准，税务部门有权按照这一标准加以调整。根据市场标准调整不合理转让定价的方法称为“可比非受控价格法”。

这里需要注意的是，使用市场标准必须注意关联企业之间的交易与所进行比较的同类交易一定要尽可能相似。因为只有当交易的环节、成交数量、交货条件、付款条件、售后服务等方面的因素都相同时，交易的价格才具有可比性。

２．比照市场标准

比照市场标准是指在无法得到关联企业之间所进行交易的市场价格情况下，以购人方的关联企业将该物品再售给非关联企业时的市场销售价格，减去这笔再出售应得的合理销售毛利后的余额（比照市场价格），作为关联企业之间该项交易应使用的价格。比照市场价格的计算公式是：

比照市场价格=购入企业的市场销售价格×（１-合理毛利率）

其中，合理毛利率应按购人企业所在地非关联企业间销售同类物品的销售毛利率计算。

这种按比照市场价格调整跨国关联企业间转让定价的方法称为“再销售价格法”，它一般只适用于跨国关联企业之间工业产品的销售转让。采用这种市场标准应注意的问题是，它适用的范围是转售企业不对购人产品进行加工、处理等，如果转售企业对产品进行了加工或改制等，则应考虑再给予适当的费用扣除。

３．组成市场标准

该标准指用成本加上利润计算出的组成市场价格作为关联企业之间交易的正常价格依据。组成市场价格是运用顺算法计算出来的市场价格。它要求企业遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为其对外销售的正常价格。其中，合理利润率是从国内和国际贸易的情报资料中取得的。

组成市场价格标准一般适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，关联企业之间缺乏可比对象的工业产品销售和特许权转让的交易定价。由于商标、专利或专有技术等无形资产种类繁多，所涉及的性能、技术、成本费用和目标效益的差异比较大，常常缺乏有可比的同类产品市场价格或比照市场价格作为定价依据，也很难对其收费依据做好统一的规定，因此，对此类交易必须更多地采用组成市场标准。计算公式为：

（二）转让定价反避税突破点

对关联企业销售业务转让定价的反避税一般会涉及到“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”及“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“产品销售收入”（或营业收入）等会计科目，一般通过对这些账户的调阅来查实其对关联企业的销售是否按照独立企业之间往来作价。对关联企业间的采购业务转让定价的核实则要检查“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工材料”、“银行存款”、“应付票据”、“应付账款”等相关会计科目，以确定企业在同关联企业发生采购业务时是否按照独立企业之间的业务往来作价。

在反避税方法上，可依次按以下三步来进行：

１．确定与企业有关联或可能有关联的客户。通常可通过核对“自制半成品”、“产成品”、“分期收款发出商品”、“商品销售收入”等明细账户的发生额及余额与其对应的会计科目记载的金额来完成。

２．确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。一般应审查有关原始凭证、合同、协议，必要时也可进一步检查企业提供这些商品或劳务的成本、利润情况。企业与其关联企业或可能是关联企业的客户间采购业务的核实也同样办理。

３．审查转让定价的价格调整是否合理。首先应检查价格调整的方法是否正确。在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确，是否存在错误。

四、转让定价避税法反避税查处技巧案例解析

企业利用转让定价进行避税，不仅在三资企业表现最为突出，近来国内企业也广泛采用。因此，税务工作者抓住其焦点——价格不放，就能有效地进行反避税。

（一）案例分析

在[案例十]中的“永昌电子塑料公司”所进行的转让定价避税，是所有实例中最差劲的一种，因为“年均售价”低于“平均单位成本”，违反了企业以“追求最大利润”为目的的经济规律，该公司却是以“追求最大亏损”而经营，所以税务工作者即可以该企业违反经济规律，明显转移利润为由，重新定价，核补税收，作为重罚。

依据“组成市场标准”原则，计算为“20.49÷（１-１５％）=24.11元，其中１５％为该玩具行业最低毛利率，因此，平均单价差额为24.11-１５．94=８．１７元。

在[案例十二]中的“江西赣光集团公司”，是近年来国内企业普遍采用的“转让定价避税法”。因此，税务工作者必须首先明确这两家公司是否属于同一利益集团，或者是否属于关联企业，其次，必须判明两企业是否分属两种税率，然后再进行核算单价。核算单价时必须采用国家统计局、国内贸易局公布的相关数据，特别是行业“平均利润率”、“平均毛利率”等。

40÷（1-20%）=５０元，其中20%为该电子产品的“平均毛利率”。

计算结果与该企业定价相符，税务部门怎样办？只有重新立法，现有法律体系无法解决。此属合法避税。

（二）反避税方式

税法规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：

（１）可比非受控价法。即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调整。此处衡量相同或相似，一般是考虑购销商品的质量、性能、成交时间、成交数量、付款方式、地域性市场条件、风险等诸多因素的相同或类似。也就是说，采用这种方法必须考虑到所选参照物的可比性，具体应考虑以上各点的可比性。

（２）再销售价格法。即按再销售给无关联关系企业的价格所应取得的利润水平来调整价格。该方法一般适用于企业从关联企业取得商品，在不加价或低价情况下销售给非关联企业的情形。

[案例十三]

美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司，该分公司则以１８万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺实业公司。此时，税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去合理的销售毛利来调查总分公司之间的产品价格。此处该分公司的平常合理销售毛利率为１０％，则总分公司间合理价格应为１６.2万元（１８-１８×１０％）。税务机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格。

（３）成本加利法。又称成本加成法，即关联企业销售产品或提供商品劳务时，可以按成本加合理的费用和利润作为公平成立价格，进行价格调整。

[案例十四]

中国索贝利集团公司销售一批产品给泰国普罗堤分公司，作价９万元。经税务机关核查，中国索贝利集团公司生产这批产品的成本为８万元，销售这批产品的费用为２万元，正常情况下索贝利集团公司的销售利润率为１０％。

根据上面所述，税务机关可以按成本加利法进行纳税调整。这批产品的合理成交价为：

（８＋２）÷（１-１０％）=１１．11（万元）

因此索贝利集团公司的产品销售收入应调增至１１．１１万元，相应本年收入增加２．１１万元（11.11-９）。

（４）其他合理的方法。在不能使用上述方法的情况下，可以采用其他合理的办法进行调整，如规定应有最低限度利润率的方法等。